01、原126號(hào)文關(guān)于車(chē)位的契稅計(jì)征規(guī)則

原先關(guān)于車(chē)位的契稅計(jì)征問(wèn)題的規(guī)定是財(cái)政部和總局2004年對(duì)浙江省財(cái)政廳的批復(fù)函，即《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房屋附屬設(shè)施有關(guān)契稅政策的批復(fù)》(財(cái)稅【2004】126號(hào)，“126號(hào)文”)。126號(hào)文第一條規(guī)定：“一、對(duì)于承受與房屋相關(guān)的附屬設(shè)施(包括停車(chē)位、汽車(chē)庫(kù)、自行車(chē)庫(kù)、頂層閣樓以及儲(chǔ)藏室，下同)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅;對(duì)于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的，不征收契稅?！?/p>

按照126號(hào)文的表述，實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)：

第一種是，車(chē)位是捆綁土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移變動(dòng)來(lái)確定是否征稅。也就是說(shuō)，只有土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)了，附屬的車(chē)位才征收契稅。

第二種是，126號(hào)文連貫的表達(dá)是承受附屬設(shè)施所有權(quán)的行為要按照規(guī)定征稅，不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)不征稅。所以意思是購(gòu)買(mǎi)車(chē)位只有發(fā)生車(chē)位所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的法律事實(shí)時(shí)才涉及計(jì)征契稅的問(wèn)題，對(duì)于沒(méi)有發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)法律事實(shí)的不屬于契稅征稅范圍。

我們認(rèn)為從126號(hào)文的邏輯和契稅法的相關(guān)政策精神來(lái)看，第二種觀點(diǎn)更合理和更符合政策精神。根據(jù)原先物權(quán)法的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移變動(dòng)以登記為生效要件。對(duì)應(yīng)到實(shí)務(wù)中，假如a先生購(gòu)買(mǎi)了一個(gè)獨(dú)立車(chē)位，該車(chē)位轉(zhuǎn)移過(guò)戶并辦理了相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)證書(shū)，按照政策規(guī)定就需要計(jì)征契稅。

另外，按照原先126號(hào)文的規(guī)定，假如是購(gòu)買(mǎi)房屋的同時(shí)附帶購(gòu)買(mǎi)附屬車(chē)位，那么車(chē)位在計(jì)征契稅時(shí)是通過(guò)是否單獨(dú)計(jì)價(jià)來(lái)區(qū)分能否跟捆綁轉(zhuǎn)移的房屋適用同一稅率。即單獨(dú)計(jì)價(jià)就單獨(dú)適用稅率，如果跟房屋一并計(jì)價(jià)就跟房屋適用同一稅率。比如a先生與開(kāi)發(fā)商簽訂房屋購(gòu)買(mǎi)合同約定購(gòu)買(mǎi)一套住宅和一個(gè)附屬車(chē)位，總價(jià)約定100萬(wàn)，那么該車(chē)位就可以和房屋適用相同的稅率計(jì)征契稅。但是如果a先生購(gòu)買(mǎi)的車(chē)位是單獨(dú)約定價(jià)格的，那么就需要單獨(dú)適用契稅稅率。

02、總局23號(hào)公告對(duì)車(chē)位計(jì)征契稅規(guī)則的變化

根據(jù)23號(hào)公告第二條第(六)項(xiàng)規(guī)定：“房屋附屬設(shè)施(包括停車(chē)位、機(jī)動(dòng)車(chē)庫(kù)、非機(jī)動(dòng)車(chē)庫(kù)、頂層閣樓、儲(chǔ)藏室及其他房屋附屬設(shè)施)與房屋為同一不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款，并適用與房屋相同的稅率;房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，并按當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率計(jì)稅。”

從規(guī)定的表述可以看出如下亮點(diǎn)變化：

1)23號(hào)公告未再?gòu)?qiáng)調(diào)車(chē)位計(jì)征契稅依據(jù)所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng);

2)車(chē)位適用稅率的選定不再依據(jù)是否單獨(dú)計(jì)價(jià)來(lái)判斷，而是圍繞是否同屬一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)單元來(lái)確定。

03如何理解總局23號(hào)公告對(duì)車(chē)位計(jì)征契稅的適用規(guī)則

第一點(diǎn)，是理解不動(dòng)產(chǎn)單元。

根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱為“登記條例”)第八條的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)以不動(dòng)產(chǎn)單元為基本單位進(jìn)行登記，不動(dòng)產(chǎn)單元具有唯一編碼。更進(jìn)一步，按照《中人民共和國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱為“登記細(xì)則”)第五條規(guī)定，房屋的不動(dòng)產(chǎn)單元為幢、層、套、間。在不動(dòng)產(chǎn)登記實(shí)務(wù)中，作為房屋的不動(dòng)產(chǎn)單元的幢、層、套、間依規(guī)劃主管機(jī)關(guān)以規(guī)劃許可方式的確定為準(zhǔn)。

而登記條例所提到不動(dòng)產(chǎn)單元具有唯一編碼，即不動(dòng)產(chǎn)單元號(hào)。不動(dòng)產(chǎn)單元號(hào)的編碼是由一串28位的數(shù)字組成，分成四段七個(gè)層次。第一段表示所在行政區(qū)劃，第二段表示地籍區(qū)和地籍子區(qū)，第三段表示宗地號(hào)，第四段表示定作物編碼。

根據(jù)登記條例和登記細(xì)則的解釋，假如某縣第7地籍區(qū)第8地籍子區(qū)，宗地順序號(hào)為9的國(guó)有土地使用權(quán)宗地上建有一住宅小區(qū)，內(nèi)有多幢住宅樓，其中一幢樓在第8地籍子區(qū)內(nèi)的編號(hào)為340;在宗地內(nèi)的順序號(hào)為25?，F(xiàn)對(duì)該幢樓中的第12戶進(jìn)行編碼。以宗地為單元編制不動(dòng)產(chǎn)單元代碼方法如下：宗地代碼：340123007008gb00009定著物代碼：f00250012不動(dòng)產(chǎn)單元代碼：340123 007008 gb00009 f00250012。

按照總局23號(hào)公告的規(guī)定，跟承受的房屋同屬于一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)單元就可以適用相同的契稅稅率，不同不動(dòng)產(chǎn)單元就單獨(dú)適用稅率。這是否意味著只有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移后有產(chǎn)權(quán)證并確定了不動(dòng)產(chǎn)單元編碼的車(chē)位才征收契稅?但是結(jié)合總局23號(hào)公告相較于126號(hào)文在我們前述所提到的第一點(diǎn)變化，就會(huì)產(chǎn)生如下問(wèn)題：

1)無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位的買(mǎi)賣(mài)要不要征收契稅?實(shí)務(wù)中很多地方的地下車(chē)位無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)證，在確定不動(dòng)產(chǎn)單元上就會(huì)存在困難。

2)無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位長(zhǎng)租不售能不能征收契稅?征管實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)能不能以實(shí)質(zhì)重于形式去認(rèn)定無(wú)產(chǎn)權(quán)地下車(chē)位構(gòu)成買(mǎi)賣(mài)而征收契稅?

第二點(diǎn)，如何理解與房屋適用相同稅率以及不同稅率。

實(shí)際上，與房屋適用相同稅率的核心意義在于能否一并享受房屋的契稅優(yōu)惠政策，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅【2016】23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16年23號(hào)文”)的規(guī)定，個(gè)人購(gòu)買(mǎi)首套唯一普通住房在90平米以下按照1%的稅率繳納契稅，90平米以上的，按照3%的法定稅率減半征收，即1.5%。而除了北上廣深外其他地區(qū)，個(gè)人購(gòu)買(mǎi)家庭第二套改善性住房面積在90平米以下的同樣可以減按1%的稅率繳納契稅，90平米以上的按照2%的實(shí)際稅率繳納契稅。

政策統(tǒng)計(jì)如下表示：

那么按照23號(hào)公告的邏輯，假設(shè)a先生購(gòu)買(mǎi)的房屋屬于首套唯一住房，面積89㎡，那么該套住房適用的契稅稅率減按1%計(jì)征。假如a先生還附帶購(gòu)買(mǎi)同一不動(dòng)產(chǎn)單元內(nèi)的劃線地下車(chē)位，那么該車(chē)位適用的契稅稅率就適用跟購(gòu)買(mǎi)的住宅相同的稅率，即1%。但如果a先生購(gòu)買(mǎi)的地下車(chē)位不是跟購(gòu)買(mǎi)的住宅隸屬同一個(gè)不動(dòng)產(chǎn)單元，那么就不能適用住宅1%的優(yōu)惠稅率。

實(shí)務(wù)中還需要延伸把握的問(wèn)題是：

1)總局23號(hào)公告對(duì)于房屋和作為附屬設(shè)施的車(chē)位在購(gòu)買(mǎi)時(shí)間順序上沒(méi)有特別規(guī)定和強(qiáng)調(diào)，先購(gòu)買(mǎi)房屋辦理產(chǎn)權(quán)證后后購(gòu)買(mǎi)車(chē)位能不能與先前購(gòu)買(mǎi)的住宅享受同樣的契稅稅率?

2)假設(shè)無(wú)產(chǎn)權(quán)車(chē)位的買(mǎi)賣(mài)需要計(jì)征契稅，在地下車(chē)位無(wú)法辦理產(chǎn)權(quán)進(jìn)而無(wú)法確定不動(dòng)產(chǎn)單元的情況下，按照什么方式確定其不動(dòng)產(chǎn)單元?dú)w屬?

3)在開(kāi)發(fā)商賣(mài)房贈(zèng)送車(chē)位但屬不同不動(dòng)產(chǎn)單元的情況下，車(chē)位的契稅如何繳納?

2008年11月的解析——

企業(yè)轉(zhuǎn)讓車(chē)位使用權(quán)涉稅政策分析

針對(duì)轉(zhuǎn)讓車(chē)位使用權(quán)取得的收入，企業(yè)應(yīng)繳納以下稅款：

1.營(yíng)業(yè)稅

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函200583號(hào)）全文廢止 規(guī)定，對(duì)具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無(wú)論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)永久使用權(quán)，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，計(jì)稅依據(jù)為取得的租賃收入。但對(duì)一次性收取若干年內(nèi)所有租賃費(fèi)收入的，屬于預(yù)收性質(zhì)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅200316號(hào)）的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款（包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等），其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。而按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

2.房產(chǎn)稅