一、企業(yè)所得稅收入結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則與會(huì)計(jì)處理規(guī)則的差異性分析

首先，該房地產(chǎn)商錯(cuò)誤地將會(huì)計(jì)核算層面結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的原則與企業(yè)所得稅層面結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的原則進(jìn)行了等同。而房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅上的結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)更是幾乎獨(dú)立于會(huì)計(jì)處理之外。下面我們嘗試從歷史源由、稅制特色、清算節(jié)點(diǎn)、應(yīng)對(duì)策略的角度講一講房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅的收入結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。

我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅特殊稅制產(chǎn)生的主要原因是1994年稅制改革的時(shí)候企業(yè)所得稅的政策設(shè)計(jì)沒(méi)有考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的特殊性，很多房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)人為不結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的方式達(dá)到不交稅的目的。一直到了2003年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)【2003】83號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“83號(hào)文”)，83號(hào)文首次確立了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅計(jì)征方式，即預(yù)售階段按照15%的利潤(rùn)率計(jì)征企業(yè)所得稅，待項(xiàng)目完工后再結(jié)算調(diào)整。

然而，當(dāng)時(shí)的83號(hào)文仍然存在比較大的稅收漏洞，就是沒(méi)有確立項(xiàng)目完工的標(biāo)準(zhǔn)。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局在2006年頒布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“老31號(hào)文”)，老31號(hào)文式確立了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)完工的三個(gè)核心標(biāo)準(zhǔn)，即1)竣工驗(yàn)收備案;2)投入使用;3)取得初始產(chǎn)權(quán)。只要滿(mǎn)足其中一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就視為項(xiàng)目已經(jīng)完工，達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)后實(shí)際收取的房款就必須在當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際毛利和預(yù)計(jì)毛利之間的毛利差補(bǔ)清企業(yè)所得稅。政策上不管你會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也就是我們說(shuō)的，這是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的特殊性規(guī)定，它獨(dú)立于企業(yè)的會(huì)計(jì)處理之外。

即使是后面國(guó)家稅務(wù)總局在2009年出臺(tái)的《關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“新31號(hào)文”)也仍然延續(xù)了完工的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

當(dāng)然了，盡管實(shí)務(wù)中開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在竣工驗(yàn)收之前不可以交付使用(參考《民法典》第799條、《建筑法》第61條、《城市房地產(chǎn)管理法》第27條、《城市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)管理?xiàng)l例》第17條)，但是由于稅收上為了堵塞漏洞，所以規(guī)定以三個(gè)完工標(biāo)準(zhǔn)孰早發(fā)生作為判斷依據(jù)。而且，因?yàn)楹Ｄ虾臀錆h兩起有關(guān)完工結(jié)轉(zhuǎn)認(rèn)定的訴訟，國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函【2010】201號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“201號(hào)文”)對(duì)認(rèn)定時(shí)點(diǎn)和“投入使用”的概念進(jìn)行了再次強(qiáng)調(diào)。

所以說(shuō)，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的完工標(biāo)準(zhǔn)的判斷對(duì)于確判斷和計(jì)算項(xiàng)目的企業(yè)所得稅至關(guān)重要。相比較于交樓，鑒于竣工驗(yàn)收備案和辦理初始產(chǎn)權(quán)證明都可以獲取到法定文書(shū)和證明資料，因此31號(hào)文所確定的完工標(biāo)準(zhǔn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)征管層面更具備執(zhí)行性。對(duì)于房地產(chǎn)商而言，實(shí)務(wù)中還是主要是要圍繞竣工驗(yàn)收備案的時(shí)間來(lái)把握完工的標(biāo)準(zhǔn)。

但是這里問(wèn)題也跟隨而來(lái)，很多項(xiàng)目為了卡時(shí)間竣工驗(yàn)收和趕交樓，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)在年底做竣工驗(yàn)收備案的動(dòng)作。假如說(shuō)一個(gè)項(xiàng)目在2020年12月份做竣工驗(yàn)收備案，那么企業(yè)所得稅上的完工年度算哪一年?答案是2020年，換言之在稅收上2020年就要結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際的收入和成本。但是大部分情況下，年底做竣工驗(yàn)收備案后很多工程還沒(méi)有完成竣工結(jié)算，所以就有很多發(fā)票可能還沒(méi)有式取得。此時(shí)做匯算清繳的話企業(yè)就容易陷入被動(dòng)的局面。

所以不是所有事情搶時(shí)間都會(huì)帶來(lái)積極的結(jié)果，如果這個(gè)時(shí)候竣工驗(yàn)收備案的時(shí)間往后延一延，推到次年1月份再做，那么產(chǎn)生的結(jié)果就是完工年度變成了2021年，這就意味著企業(yè)所得稅上結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際毛利差就往后延了足足一整年，此舉可以給企業(yè)爭(zhēng)取到較為寬裕的結(jié)算時(shí)間和取票時(shí)間，避免無(wú)謂的稅費(fèi)損失，還可以為企業(yè)減少巨額的資金占用，釋放資金壓力。

而且，完工標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)確判斷反過(guò)來(lái)也可能為企業(yè)發(fā)生稅收爭(zhēng)議的應(yīng)對(duì)帶來(lái)幫助。比如說(shuō)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)開(kāi)發(fā)成本中有不符合扣除規(guī)定的發(fā)票或者異常發(fā)票，此時(shí)如果判斷項(xiàng)目還沒(méi)有達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)，鑒于完工之前的項(xiàng)目按照預(yù)計(jì)毛利的方式計(jì)征企業(yè)所得稅，那么就可以基于項(xiàng)目未達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)而相關(guān)成本不影響損益的理由主張無(wú)責(zé)適時(shí)調(diào)整。

當(dāng)然了，一些虧損項(xiàng)目如果能提早清算，反而可能因?yàn)轭A(yù)繳稅款的退回而給企業(yè)帶來(lái)一筆較為可觀的款項(xiàng)。在實(shí)務(wù)之中，還是建議企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇更合適自己的業(yè)務(wù)安排。

二、房地產(chǎn)商顯然混淆了企業(yè)所得稅、增值稅在計(jì)稅方式上的區(qū)別和聯(lián)系

該房地產(chǎn)商顯然也混淆了增值稅和企業(yè)所得稅在計(jì)稅方式上的區(qū)別和聯(lián)系。兩者相似的是，由于商品房預(yù)售制度的存在，從平衡稅收財(cái)政的角度，增值稅在項(xiàng)目交樓前以實(shí)際收到的不含增值稅的預(yù)收房款和3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，交樓后再按照適用稅率(現(xiàn)行9%，老項(xiàng)目5%但不得抵扣進(jìn)項(xiàng))確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，配比進(jìn)項(xiàng)稅額后申報(bào)增值稅應(yīng)納稅額。企業(yè)所得稅則是在項(xiàng)目完工前以實(shí)際收到的不含增值稅的預(yù)收房款和一定比例的預(yù)計(jì)毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利后計(jì)征企業(yè)所得稅，項(xiàng)目達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)后再結(jié)算實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利之間的毛利差清繳企業(yè)所得稅。

有所區(qū)別的是，在不提前開(kāi)票的情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的增值稅納稅義務(wù)觸發(fā)標(biāo)準(zhǔn)是交樓。而企業(yè)所得稅結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際銷(xiāo)售收入和成本的標(biāo)準(zhǔn)是“項(xiàng)目完工”。