從業(yè)務(wù)流程的視角出發(fā)，以城市更新業(yè)務(wù)為例，其業(yè)務(wù)流程的創(chuàng)新性、復(fù)雜性以及業(yè)務(wù)形態(tài)的多樣性自然而然地附帶了更加錯(cuò)綜復(fù)雜的稅務(wù)認(rèn)定與稅法適用問題。加之稅法層面對該類業(yè)務(wù)存在較多的模糊地帶，從而導(dǎo)致在對城市更新業(yè)務(wù)的稅收征管中產(chǎn)生了較多的爭議事項(xiàng)。其中，土地及房屋等拆遷補(bǔ)償支出是否應(yīng)作為契稅的計(jì)稅依據(jù)就是其中一項(xiàng)典型的爭議事項(xiàng)。

一、爭議的由來

關(guān)于拆遷補(bǔ)償是否應(yīng)作為契稅計(jì)稅依據(jù)的爭議由來已久，源頭在于《中人民共和國契稅暫行條例》(以下簡稱為“暫行條例”)、《中人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》(以下簡稱為“細(xì)則”)以及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》(財(cái)稅〔2004〕134號，以下簡稱為“134號文”)關(guān)于契稅的計(jì)稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定。

其中，暫行條例第四條規(guī)定,國有土地使用權(quán)出讓,契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。細(xì)則第九條進(jìn)一步明確,條例所稱成交價(jià)格,指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格,包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此,契稅計(jì)稅依據(jù)為合同確定的成交價(jià)格，也就意味著未在土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同中確定的價(jià)格原則上不應(yīng)該作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。

但是134號文規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。其中以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。那么按照134號文的規(guī)定，拆遷補(bǔ)償費(fèi)似乎應(yīng)該作為契稅計(jì)稅依據(jù)。

通過上述相關(guān)文件的規(guī)定對比我們可以發(fā)現(xiàn)，作為稅收規(guī)范性文件的134號文關(guān)于契稅計(jì)稅依據(jù)的表述實(shí)際上已經(jīng)突破了暫行條例和細(xì)則中契稅計(jì)稅依據(jù)為權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同所確定的成交價(jià)格的規(guī)定。根據(jù)上位法優(yōu)于下位法的原則，如果下位法與上位法相沖突，違反了上位法的規(guī)定，下位法原則上就不能適用。也因此全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就拆遷補(bǔ)償是否應(yīng)作為契稅計(jì)稅依據(jù)的執(zhí)法口徑上無法達(dá)成統(tǒng)一。

二、爭議的現(xiàn)狀

2020年8月11日，十三屆全國人大常委會表決通過了《中人民共和國契稅法》，由此契稅從過去的暫行條例上升為法律。但值得注意的是《契稅法》關(guān)于土地使用權(quán)出讓契稅的計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，“土地使用權(quán)出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，包括應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款”，與暫行條例及細(xì)則的相關(guān)規(guī)定并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。

與此同時(shí)，為貫徹落實(shí)《中人民共和國契稅法》，財(cái)政部、稅務(wù)總局于2021年6月30日又發(fā)布了《關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號),并在文件中再次明確，土地使用權(quán)出讓的，計(jì)稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、實(shí)物配建房屋等應(yīng)交付的貨幣以及實(shí)物、其他經(jīng)濟(jì)利益對應(yīng)的價(jià)款。值得注意的是23號公告在闡述土地使用權(quán)出讓計(jì)稅依據(jù)時(shí)與134號文存在明顯差異，并未提及契稅計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格，而是采用非窮盡列舉的方式將計(jì)稅依據(jù)包括的內(nèi)容一一寫明。

通過上述分析，我們可以看到，雖然契稅從過去的暫行條例上升為法律的過程中關(guān)于計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定依然強(qiáng)調(diào)為土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，下位法原則上應(yīng)在限定的范圍內(nèi)作出規(guī)定不宜擴(kuò)大解釋，但此次23號公告就計(jì)稅依據(jù)作出補(bǔ)充解釋的表述與134號文的表述存在明顯差異，甚至有意避開由“成交價(jià)格”而帶來的爭議。因此，我們認(rèn)為此次23號公告的發(fā)布可能會對全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法口徑產(chǎn)生重大影響。

三、對未來各地實(shí)施城市更新業(yè)務(wù)征管時(shí)執(zhí)法口徑變化的判斷

結(jié)合目前政策形式、征管歸口部門、以及重點(diǎn)城市征管實(shí)踐的變化，我們判斷未來涉及城市更新類業(yè)務(wù)的各個(gè)城市，在關(guān)于搬遷主體所發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出是否應(yīng)作為契稅計(jì)稅依據(jù)的執(zhí)法口徑問題上可能會發(fā)生集中調(diào)整。我們作出這一判斷的原因主要基于以下幾點(diǎn)具體因素的變化：

一是，經(jīng)過立法程序，契稅政策的表現(xiàn)形式已經(jīng)提升到法律層面，從稅收法定的角度而言，一方面制度的升格會加大對稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的監(jiān)督和約束，但是另一方面也會增加契稅法律制度的剛性，進(jìn)而促使全國稅務(wù)機(jī)關(guān)針對同一契稅政策執(zhí)法口徑趨于一致。

二是，根據(jù)《關(guān)于將國有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項(xiàng)收入、海域使用金、無居民海島使用金四項(xiàng)政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收有關(guān)問題的通知》(財(cái)綜〔2021〕19號)，自2022年1月1日起全國將全面實(shí)施國有土地使用權(quán)出讓收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收工作，相應(yīng)的原來由國土部門代征的契稅也將回歸稅務(wù)部門征收。過去，鑒于國土部門在城市更新項(xiàng)目土地協(xié)議出讓之后很難動態(tài)監(jiān)管房地產(chǎn)商與權(quán)利人之間所發(fā)生的拆遷補(bǔ)償支出情況，房地產(chǎn)商的拆遷補(bǔ)償支出具體數(shù)據(jù)信息更多由稅務(wù)機(jī)關(guān)所掌握進(jìn)而產(chǎn)生了計(jì)征基礎(chǔ)信息的不對稱。國土部門自身基于契稅實(shí)際征收的便利，一般只依據(jù)在出讓環(huán)節(jié)所實(shí)際收取到的土地出讓金作為基礎(chǔ)計(jì)征契稅。但19號文實(shí)施后情況將不再一樣，考慮到土地出讓收入的征收也劃歸到稅務(wù)部門，這意味著土地出讓收入、拆遷補(bǔ)償支出數(shù)據(jù)和契稅的征收實(shí)現(xiàn)了征收信息及征收管理的統(tǒng)一。當(dāng)然，土地出讓收入征收的劃歸變相增加了稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，在相關(guān)稅法和國家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件明確規(guī)定的情形下，稅務(wù)部門后續(xù)在契稅的征管過程中將會越發(fā)趨于嚴(yán)謹(jǐn)。

三是，廣東省的三舊改造實(shí)施經(jīng)歷了比較長時(shí)間的實(shí)踐，廣州作為廣東省會城市，其城市更新積累了比較豐富和成熟的業(yè)務(wù)場景和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。2021年8月23日，廣州市稅務(wù)局與廣州市住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局基于自身城市更新業(yè)務(wù)的具體應(yīng)用場景和特點(diǎn)梳理發(fā)布了《廣州市城市更新稅收指引(2021年版)》(穗稅發(fā)【2021】93號)，其中關(guān)于契稅計(jì)稅依據(jù)的確定便明確規(guī)定城市更新改造主體按照改造拆遷補(bǔ)償協(xié)議向村民、村集體經(jīng)濟(jì)組織、集體物業(yè)土地使用方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，屬于取得土地使用權(quán)支付的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)計(jì)入契稅計(jì)稅依據(jù)計(jì)征契稅。此外文件中還羅列改造主體在進(jìn)行城市更新項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)關(guān)于拆遷補(bǔ)償支出的佐證資料明細(xì)，其中便包括拆遷補(bǔ)償支出的契稅完稅證明。由此可見，廣州市稅務(wù)局針對該爭議鮮明的亮出觀點(diǎn)即拆遷補(bǔ)償應(yīng)作為契稅計(jì)稅依據(jù)。顯然，其他與廣州同樣存在類似城市更新業(yè)務(wù)的城市大概率將會跟隨廣州的步伐對城市更新業(yè)務(wù)中所涉及拆遷補(bǔ)償支出的契稅計(jì)征問題進(jìn)行明確或指引。

四、我們的總結(jié)