一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則實施問答

問：聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)。投資方執(zhí)行新準(zhǔn)則的時間早于其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，但在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未執(zhí)行新準(zhǔn)則的期間，因客觀條件限制，投資方采用權(quán)益法核算時未按照新準(zhǔn)則對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的財務(wù)報表進行調(diào)整。針對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)按照新準(zhǔn)則銜接規(guī)定對報表期初數(shù)進行的調(diào)整，投資方在采用權(quán)益法核算時應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理?

答：根據(jù)新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)的實施時間安排和銜接規(guī)定，自2021年1月1日起所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)(根據(jù)有關(guān)規(guī)定暫緩執(zhí)行相關(guān)新準(zhǔn)則的除外)均須執(zhí)行新準(zhǔn)則。投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因2021年1月1日起執(zhí)行新準(zhǔn)則而僅對2021年財務(wù)報表的期初數(shù)進行調(diào)整的，投資方在采用權(quán)益法核算時應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整其2021年財務(wù)報表的期初數(shù)，并在其財務(wù)報表附注中披露這一事實。

【行走的審計汪解析：新準(zhǔn)則的執(zhí)行，都是分步實施的。財務(wù)制度規(guī)范的優(yōu)秀公司，比如上市公司，就需要先執(zhí)行。執(zhí)行后將一些補丁打好后，所有公司再開始執(zhí)行。

所以，我們之前(2021.1.1日之前)在做權(quán)益法核算時，上市公司與其投資的聯(lián)營企業(yè)，事實上采用的是不同的準(zhǔn)則。因為非上市的企業(yè)，較少會在規(guī)定日期之前，提前開始執(zhí)行新準(zhǔn)則。

而從2021年開始，所有公司都要執(zhí)行三大新準(zhǔn)則(新收入、新金融和新租賃)，而在執(zhí)行這三大新準(zhǔn)則過程中，會進行期初數(shù)的“重溯”，有些可能需要調(diào)整比較期間。

眾所周知，在權(quán)益法核算下，長期股權(quán)投資是跟著“聯(lián)營企業(yè)”的凈資產(chǎn)份額走的。

現(xiàn)在聯(lián)營企業(yè)的期初數(shù)進行了重溯調(diào)整，如果該調(diào)整影響到了聯(lián)營企業(yè)期初的凈資產(chǎn)，那意味著投資方也需要同時調(diào)整對其投資的期初賬面價值。

所以，這是一種間接的導(dǎo)致上市公司“期初數(shù)”重溯的過程：

這類重溯并不是上市公司自身采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致的，而是“其投資的聯(lián)營企業(yè)”從2021年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則所導(dǎo)致的。

這個問題，絕大部分上市公司在季報中應(yīng)該都沒有考慮到。

在接下來2021年年報披露中，有涉及到聯(lián)營企業(yè)期初數(shù)因準(zhǔn)則重溯情況的上市公司，也需要“進行聯(lián)動”，對上市公司的長期股權(quán)投資期初數(shù)進行重溯，并在報表中說明這個事項?！?/p>

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則實施問答

問：不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費用應(yīng)如何進行會計處理?

答：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》(財會〔2006〕3號)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》(財會〔2006〕3號)等有關(guān)規(guī)定進行會計處理。因此，不符合固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出條件的固定資產(chǎn)日常修理費用，在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)按照受益對象計入當(dāng)期損益或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)日常修理費用按照存貨成本確定原則進行處理，行政管理部門、企業(yè)專設(shè)的銷售機構(gòu)等發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費用按照功能分類計入管理費用或銷售費用。

【行走的審計汪解析：固定資產(chǎn)日常維修費，按“受益對象”計入當(dāng)期損益或者計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

比如：

生產(chǎn)設(shè)備(和存貨生產(chǎn)加工相關(guān))的維修費，受益對象是生產(chǎn)過程中的存貨，應(yīng)計入制造費用，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至生產(chǎn)成本，最后結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品;

比如管理設(shè)備的維修費，受益對象為管理部門，則計入管理費用。

以前這塊不是很明確，生產(chǎn)設(shè)備的日常維修費，較多公司計入管理費用，現(xiàn)在按照這一項實施問答，就需要改了。】

三、收入準(zhǔn)則實施問答

問：企業(yè)為了履行收入合同而從事的運輸活動，如果該運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)運輸成本作為合同履約成本，對合同履約成本進行攤銷計入損益時如何在利潤表中列示?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)的有關(guān)規(guī)定，通常情況下，企業(yè)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前、為了履行客戶合同而發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，相關(guān)運輸成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本，采用與商品或服務(wù)收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷計入當(dāng)期損益。該合同履約成本應(yīng)當(dāng)在確認商品或服務(wù)收入時結(jié)轉(zhuǎn)計入“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，并在利潤表“營業(yè)成本”項目中列示。

四、企業(yè)合并準(zhǔn)則實施問答

問：某集團公司新設(shè)一家子公司，將現(xiàn)有其他子公司或業(yè)務(wù)注入該新設(shè)公司，假定在新設(shè)公司層面該交易構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并，新設(shè)公司需要編制合并財務(wù)報表。如果該新設(shè)公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)的成立日，該新設(shè)公司編制合并財務(wù)報表的期初日應(yīng)為新設(shè)公司成立日還是應(yīng)追溯至成立日之前?

答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》(財會〔2006〕3號)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(財會〔2014〕10號)等有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，合并方就同一控制下的企業(yè)合并調(diào)整當(dāng)期期初至合并日止期間及比較期間的合并財務(wù)報表。因此，該新設(shè)公司應(yīng)當(dāng)追溯至自比較期最早期初開始編制合并財務(wù)報表，即使比較期最早期初早于該新設(shè)公司的成立日，但應(yīng)不早于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)處于最終控制方控制的時點。該新設(shè)公司的個別報表期初日為其成立日。

【行走的審計汪解析：這個問題，在實務(wù)中我曾遇到過。

當(dāng)時我記得給出的回復(fù)是：不應(yīng)早于新設(shè)公司的成立日。因為我認為以“新設(shè)公司”為主體的合并財報，如果財務(wù)數(shù)據(jù)都因為同控追溯到了成立之前，那未免和實際情況出入太大了。

這次的實施問答對這個問題進行了明確，即應(yīng)當(dāng)追溯至比較期最早期初開始編制。我們不妨舉個例子：

a公司于2021年1月成立，并于2021年2月同一控制下合并b公司，b公司是a公司的控制方甲公司于2015年收購的一家單位。

那么a公司在同控追溯時，就需要從2015年開始追溯，而不是從2021年1月開始追溯。

也就是說，a公司的個別財務(wù)報表中，比較期間2020年度沒有任何數(shù)字;而a公司的合并財務(wù)報表中，比較期間2020年度為同控追溯后的財務(wù)數(shù)據(jù)，也就是包含b公司的財務(wù)數(shù)據(jù)。

按準(zhǔn)則來做，是這么個做法。但總覺得挺奇怪的。

不過實施問答既然明確了這個問題，那應(yīng)該是考慮過多個方面的吧。往后遇到這類問題，就需要按照實施問答的規(guī)定來做?！?/p>

五、首次執(zhí)行準(zhǔn)則實施問答

問：對于首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)如何執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》和2006年之后發(fā)布并施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定?

答：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》(以下簡稱“第38號準(zhǔn)則”)基于2006年發(fā)布的各項企業(yè)會計準(zhǔn)則(財會〔2006〕3號)，對首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)在首次執(zhí)行日的新舊銜接會計處理進行了規(guī)范。2006年之后，財政部陸續(xù)制定或修訂發(fā)布并施行多項企業(yè)會計準(zhǔn)則及解釋(以下簡稱“新準(zhǔn)則及解釋”)，其中涉及的相關(guān)銜接規(guī)定屬于第38號準(zhǔn)則未涵蓋的內(nèi)容。因此，首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，在首次執(zhí)行日總體上應(yīng)執(zhí)行第38號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，但是第38號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定與新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定不一致的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定為準(zhǔn)。

【行走的審計汪解析：這是不同準(zhǔn)則之間可能出現(xiàn)了打架情況，我們該怎么處理的問題。

38號準(zhǔn)則是2006年頒布的，并對首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則在首次執(zhí)行日的新舊銜接進行了規(guī)范。

我們都知道，2006年頒布了一套準(zhǔn)則，那么針對這套準(zhǔn)則的銜接，38號準(zhǔn)則做出了相應(yīng)規(guī)定。

但2006年之后，財政部陸續(xù)制定或修訂發(fā)布各項準(zhǔn)則、解釋，比如：

2018年開始執(zhí)行的新金融工具準(zhǔn)則

2020年開始執(zhí)行的新收入準(zhǔn)則

2021年開始執(zhí)行的新租賃準(zhǔn)則

這些新準(zhǔn)則中都規(guī)定了“如何銜接”的內(nèi)容。但這兩個規(guī)定相互之間可能會出現(xiàn)矛盾。

之前實務(wù)中不知道以哪個為準(zhǔn)，因為都是“財政部發(fā)布的”。因此這個實施問答就明確了上述的問題：

如果不一致，應(yīng)當(dāng)以新準(zhǔn)則及解釋中的相關(guān)銜接規(guī)定。

這樣，大家就知道怎么操作了?！?/p>

六、小企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問答

問：執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)作為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理?

答：執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)作為個人所得稅的扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中人民共和國個人所得稅法》收到的扣繳稅款手續(xù)費，應(yīng)當(dāng)計入“其他收益”科目，在利潤表“營業(yè)收入”項目中反映。

【行走的審計汪解析：這個《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，我就不多說了。關(guān)于代扣代繳個稅的手續(xù)費返還，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，都應(yīng)計入“其他收益”科目，那這里就是將兩個準(zhǔn)則的處理統(tǒng)一起來了。