【關(guān)鍵詞】 收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)企業(yè);重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

【中圖分類號(hào)】 f239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 a 【文章編號(hào)】 1002-5812(2021)18-0051-05

一、引言

近年來，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁發(fā)生，其中收入舞弊是財(cái)務(wù)舞弊最常用的手段之一。從2010年初虛增億元營(yíng)收的“綠大地”，到2013年成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股的“萬福生科”，到2019年以康得新和康美藥業(yè)為代表的企業(yè)因收入舞弊問題受到證監(jiān)會(huì)嚴(yán)厲處罰，再到2020年初收入造假22億元的瑞幸咖啡，頻頻發(fā)生的收入舞弊事件引發(fā)了社會(huì)上廣泛的討論與關(guān)注。由于收入本身性質(zhì)特殊、累計(jì)金額通常較大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響廣泛且重大。因此，一旦在企業(yè)中發(fā)生收入舞弊，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

收入作為企業(yè)利潤(rùn)的來源，以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的直觀體現(xiàn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中的地位舉足輕重，且當(dāng)前利用收入進(jìn)行舞弊的企業(yè)屢見不鮮，因此，企業(yè)收入審計(jì)已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高收入審計(jì)質(zhì)量對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。因此，研究新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及其對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)的影響十分必要。本文以房地產(chǎn)企業(yè)h公司為研究對(duì)象，探討新收入準(zhǔn)則修訂后，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)所面臨重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響及相關(guān)應(yīng)對(duì)措施，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展同類審計(jì)提供參考。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入會(huì)計(jì)核算的影響

我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)具有典型的資金密集型特點(diǎn)，其收入增長(zhǎng)的主要驅(qū)動(dòng)力為商品房銷售收入增長(zhǎng)，因此新收入準(zhǔn)則對(duì)商品房銷售收入確認(rèn)的影響，將直觀體現(xiàn)于房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。按照新收入準(zhǔn)則，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的主要影響體現(xiàn)在兩方面：一是房產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間的確定，二是房產(chǎn)收入確認(rèn)方式的選擇。因此，本文以首次采用新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)h公司2018年年報(bào)為例，具體分析新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

(一)h公司概況

h公司是以民生地產(chǎn)作為主業(yè)，同時(shí)涉及文化旅游、高科技產(chǎn)業(yè)等領(lǐng)域的世界500強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)。2018年，h公司總資產(chǎn)2.10萬億元，凈資產(chǎn)3 500億元，營(yíng)業(yè)收入4 661.96億元，其中房地產(chǎn)銷售收入占比97.13%，可知房地產(chǎn)銷售收入是其營(yíng)業(yè)收入的主要組成部分。h公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由l會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。

(二)新收入準(zhǔn)則對(duì)h公司收入確認(rèn)的影響

1.調(diào)整收入確認(rèn)時(shí)間。新收入準(zhǔn)則下，h公司以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)間基礎(chǔ)，不僅釋放了以前年度積壓的大量已出售未交付客戶的物業(yè)銷售收入，并將2018年相同情況收入相較以往年度會(huì)計(jì)核算，提前確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。

2.改變收入確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則下，h公司對(duì)其銷售房地產(chǎn)收入由按“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)，即于實(shí)際向客戶交付房地產(chǎn)時(shí)確認(rèn)，變更為按“一段時(shí)間”確認(rèn)，即在簽訂合同時(shí)視為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”且滿足準(zhǔn)則規(guī)定按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入的具體條件，進(jìn)而將2018年已銷售未竣工房產(chǎn)銷售收入依照履約進(jìn)度相應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年銷售物業(yè)營(yíng)業(yè)收入。盡管h公司未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露按“一段時(shí)間”確認(rèn)銷售收入在其銷售房產(chǎn)營(yíng)業(yè)收入總額中所占比例，但通過對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，可以推測(cè)所占比重較大，幾乎覆蓋其全部房產(chǎn)銷售收入。因此，按照新收入準(zhǔn)則，h公司營(yíng)業(yè)收入總額在資產(chǎn)負(fù)債表日列示金額同比增加1 551.74億元，增長(zhǎng)幅度近50%。

(三)新收入準(zhǔn)則對(duì)h公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.銷售收入大幅增加。新收入準(zhǔn)則下，h公司收入確認(rèn)時(shí)間會(huì)計(jì)估計(jì)由按“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入變更為按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入。采用按“一段時(shí)間”確認(rèn)收入會(huì)計(jì)估計(jì)，一方面h公司得以釋放原積壓的大量出售未交付房產(chǎn)的已收房款，進(jìn)而使原計(jì)入負(fù)債金額向營(yíng)業(yè)收入大幅度轉(zhuǎn)化，另一方面將2018年新增已銷售未竣工房產(chǎn)收入按履約進(jìn)度相應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年收入，兩方面核算都對(duì)銷售收入的增加大有裨益。2018年資產(chǎn)負(fù)債表日，h公司財(cái)務(wù)報(bào)表中營(yíng)業(yè)收入科目列示金額近4 662億元，同比增幅近50%，凈利潤(rùn)(剔除匯兌損益)722億元，同比增幅超過100%。

2.財(cái)務(wù)狀況得到明顯改善。新收入準(zhǔn)則下，h公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、盈利能力以及營(yíng)運(yùn)能力相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)得到改善。就財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而言，h公司凈負(fù)債率大幅下降至151.9%，同比降幅達(dá)37.1%，資產(chǎn)負(fù)債率為83.6%，出現(xiàn)近五年來首次下降，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的降低在一定程度上得益于企業(yè)針對(duì)收入確認(rèn)相關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)改變。與盈利能力相關(guān)指標(biāo)如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)回報(bào)率、毛利率增長(zhǎng)幅度分別為68.4%、31.1%、0.4%，作為h公司盈利能力提高的間接表現(xiàn)，增強(qiáng)了投資人對(duì)h公司未來發(fā)展的信心。除此之外，存貨轉(zhuǎn)換周期加快近15.1%，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期加快近21.4%，對(duì)于h公司整體營(yíng)運(yùn)能力效率評(píng)價(jià)提升發(fā)揮了巨大作用。

三、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)收入重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

房地產(chǎn)銷售收入占h公司營(yíng)業(yè)收入總額超過97%，可見h公司房地產(chǎn)銷售收入的變化，將對(duì)營(yíng)業(yè)收入總額產(chǎn)生巨大影響。因此通過對(duì)h公司房地產(chǎn)收入的分析，可知新收入準(zhǔn)則下，h公司因改變所采用與房地產(chǎn)收入相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)，房地產(chǎn)收入確認(rèn)變化將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生較大影響，隨之必然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。準(zhǔn)則變化之下，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度分析，h公司收入可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及手段相應(yīng)增加。

(一)h公司收入財(cái)務(wù)層次可能的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

一方面，h公司未對(duì)前期營(yíng)業(yè)收入因準(zhǔn)則變化對(duì)留存收益的影響進(jìn)行追溯調(diào)整。h公司在其2018年年報(bào)中表示新收入準(zhǔn)則對(duì)其上期財(cái)務(wù)報(bào)表影響較小，因而未對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，此外并未詳細(xì)披露未調(diào)整原因及相關(guān)信息。相比之下，其他幾家房地產(chǎn)公司均因采用新收入準(zhǔn)則，而對(duì)期初留存收益進(jìn)行了一定程度的調(diào)整。不可否認(rèn)h公司存在利用“零調(diào)整”，將前期作為負(fù)債形式存在的已收房款額，推遲收入確認(rèn)時(shí)間，調(diào)整收入歸屬期，在2018年當(dāng)期采用新收入準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，從而增加營(yíng)業(yè)收入行為的可能性。