一、獨(dú)資合伙企業(yè)個人所得稅調(diào)整為查賬征收后的稅收負(fù)擔(dān)

二、核定征收政策的收縮對地產(chǎn)、金融稅籌業(yè)務(wù)的影響

三、今后的稅籌思路

筆者按：

春節(jié)過后，上海、江西、江蘇等省市的稅收優(yōu)惠地都大范圍地將原來對個人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)個人所得稅的核定征收調(diào)整成了查賬征收。截止當(dāng)前，地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)常需處理的前期顧問費(fèi)、咨詢費(fèi)、居間費(fèi)以及舊改項目無法避開的臺底費(fèi)、拆遷服務(wù)費(fèi)，金融行業(yè)經(jīng)常需處理的財務(wù)顧問費(fèi)、管理費(fèi)，以及互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)經(jīng)常需處理的靈活用工平臺所涉費(fèi)用，在稅籌方面都將失去操作空間。

2021年12月30日，財政部 稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號，以下簡稱“41號公告”)，公告中要求“持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)(以下簡稱獨(dú)資合伙企業(yè))，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅”。41號公告發(fā)布前，絕大部分稅收優(yōu)惠地都已主動取消持有權(quán)益性投資的獨(dú)資合伙企業(yè)個人所得稅的核定征收，但2022年春節(jié)過后卻將非持有權(quán)益性投資的獨(dú)資合伙企業(yè)個人所得稅的核定征收亦轉(zhuǎn)為查賬征收，著實讓市場吃驚不已。

個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人所得稅核定征收調(diào)整為查賬征收后，地產(chǎn)、金融、互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)所涉的傳統(tǒng)稅籌何去何從，這將是個很讓人頭疼的問題，以下詳細(xì)盤點(diǎn)一下哪些稅籌操作將難以為繼。

一、獨(dú)資合伙企業(yè)個人所得稅調(diào)整為查賬征收后的稅收負(fù)擔(dān)

在地產(chǎn)、金融、互聯(lián)網(wǎng)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，稅收洼地的運(yùn)用已非常成熟，具體比如開發(fā)商向第三方支付前期費(fèi)用、工作協(xié)調(diào)費(fèi)用、顧問費(fèi)、居間費(fèi)、咨詢費(fèi)，融資業(yè)務(wù)中融資方向第三方支付財顧費(fèi)或金融類機(jī)構(gòu)指定第三方向融資方收取投后管理費(fèi)用、財顧費(fèi)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)向網(wǎng)紅支付服務(wù)費(fèi)或勞務(wù)費(fèi)等，以上這類費(fèi)用一般都是收款方安排自然人在稅收洼地設(shè)立個人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)后完成收款，其中所需繳納的增值稅、印花稅、個人所得稅等綜合稅費(fèi)基本可以控制在5%-10%之間(主要是個人所得稅核定征收，個別激進(jìn)地區(qū)小規(guī)模納稅人一次性可開具幾千萬發(fā)票并仍將個人所得稅按核定征收處理)，相比個人直接收款或者個人設(shè)立公司后收取款項并完稅分紅可以節(jié)約很大一部分的稅費(fèi)，而這也是前幾年國內(nèi)很多稅收洼地的熱衷于通過核定征收政策實現(xiàn)稅企共贏的直接原因。

個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人所得稅核定征收改為查賬征收后，經(jīng)營所得個人所得稅將難逃適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率進(jìn)行計征的命運(yùn)，也即上述稅籌方式將無以為繼。根據(jù)財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》的通知(財稅〔2000〕91號，以下簡稱“91號文”)附件一中的第四條，“個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%～35%的五級超額累進(jìn)稅率，計算征收個人所得稅。前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入”。

需要注意的是，盡管91號文附件一中的第七條明確規(guī)定了“有下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的;(二)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的;(三)納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的”，但在共同富裕和嚴(yán)格稅收征管的大背景下，個人所得稅的核定征收在適用上還是被稅收征管部門給予了大力收縮和嚴(yán)格限制。

二、核定征收政策的收縮對地產(chǎn)、金融稅籌業(yè)務(wù)的影響

前文提到過，稅收優(yōu)惠地個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人所得稅核定征收調(diào)整為查賬征收后，地產(chǎn)、金融行業(yè)的很多稅籌業(yè)務(wù)將無法再開展。為便于說明，以下就典型業(yè)務(wù)的稅籌操作障礙做舉例分析。

(一)開發(fā)商無票支出的稅籌障礙

從實務(wù)的情況來看，城市更新項目的前期工作涉及到的很多支出一直都非常依賴稅收優(yōu)惠地載體的稅籌處理，另外招拍掛項目的各種公關(guān)、協(xié)調(diào)等費(fèi)用的支出也不例外。舉例來說，一是開發(fā)商收購項目時，經(jīng)常遇到向個人支付高額居間費(fèi)的問題;二是開發(fā)商操作城市更新項目的時候，經(jīng)常需要向一些個人支付前期費(fèi)用、關(guān)系協(xié)調(diào)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用，或者是一些臺底費(fèi)用、隱性費(fèi)用需要以走票的方式先取得現(xiàn)金;三是開發(fā)商自身在成本、費(fèi)用方面做一些稅籌時，經(jīng)常需要在稅收優(yōu)惠地設(shè)立非關(guān)聯(lián)的載體后向自身開具發(fā)票(當(dāng)然合規(guī)及商業(yè)合理性是前提)。需注意的是，稅收優(yōu)惠地個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人所得稅核定征收調(diào)整為查賬征收后，上述稅籌方式已基本無法操作。

(二)城市更新項目的收并購稅籌障礙

在深圳城市更新項目的收并購中，交易模式和有票成本一直是個繞不過的話題。城市更新項目的收購基本都是以股權(quán)收購的方式進(jìn)行，比如前期公司或平臺公司與被拆遷人簽訂拆賠協(xié)議或取得村企合作項目的合作方資格后，開發(fā)商直接收購前期公司或平臺公司的股權(quán)，以此取得以后的開發(fā)權(quán)。從實務(wù)來看，開發(fā)商一般都是用股加債的思路解決交易價款支付和有票成本的問題。具體來說，主要是如下兩個操作細(xì)節(jié)：(1)交易雙方將交易總價款拆分為小金額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款和大金額的前期委托費(fèi)用，這個前期委托費(fèi)用包括了拆遷安置補(bǔ)償、拆遷服務(wù)、立項和專規(guī)報批、政府和村委工作協(xié)調(diào)等全部費(fèi)用，前期委托費(fèi)用原則上按包干處理，按階段性工作成果分批支付。(2)開發(fā)商以低價或平價受讓前期公司或平臺公司(以下統(tǒng)稱為“項目公司”)的股權(quán)后，以股東借款等形式將資金注入到項目公司，項目公司按轉(zhuǎn)讓方的指示將前期委托費(fèi)用(如拆遷安置補(bǔ)償款、拆遷服務(wù)費(fèi)、立項和專規(guī)報批費(fèi)用、各類臺底費(fèi)等)支付給轉(zhuǎn)讓方指定的交易對手，并取得相應(yīng)的發(fā)票、收據(jù)等形成有票成本(同時也是完成交易價款的支付)。

在上述操作中，因項目公司的轉(zhuǎn)讓方收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓款之外的交易對價時，一般都需要向項目公司提供相應(yīng)的發(fā)票(被拆遷人的話只需提供收據(jù))，而轉(zhuǎn)讓方直接收取前期的拆遷服務(wù)費(fèi)用以及各種關(guān)系協(xié)調(diào)費(fèi)用后開具發(fā)票時又涉及到很高的稅費(fèi)繳納問題，因此實務(wù)里面轉(zhuǎn)讓方基本都會考慮安排自然人在稅收優(yōu)惠地設(shè)立個人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)后完成收款并向項目公司開具發(fā)票，也即通過稅收優(yōu)惠地載體個人所得稅的核定征收降低綜合稅負(fù)。然而，個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的個人所得稅核定征收調(diào)整為查賬征收后，上述稅籌方式在今后也無法繼續(xù)操作。

(三)稅收優(yōu)惠地載體的股權(quán)轉(zhuǎn)讓與限售股減持稅籌方式終結(jié)

2021年12月30日，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號，以下簡稱“41號公告”)，公告中要求“持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)(以下簡稱獨(dú)資合伙企業(yè))，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅”。在此之前，在股權(quán)收購或限售股減持業(yè)務(wù)中，通過稅收優(yōu)惠地載體進(jìn)行稅籌一直被廣泛應(yīng)用，具體比如自然人在稅收優(yōu)惠地設(shè)立合伙企業(yè)后，合伙企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納入生產(chǎn)經(jīng)營所得，自然人投資者再比照個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得進(jìn)行個人所得稅的核定征收處理。41號公告發(fā)布后，上述方式顯然已失去操作空間。

(四)金融類機(jī)構(gòu)的費(fèi)用處理稅籌障礙

在地產(chǎn)融資業(yè)務(wù)中，我們同樣面臨相似的問題。比如對中小房企的前融，綜合融資成本經(jīng)常會突破民間借貸利率司法保護(hù)上限(目前是年化14.8%)，因此經(jīng)常需將超過年化14.8%的部分調(diào)整為投后管理或者其他顧問費(fèi)用，并由稅收優(yōu)惠地載體收取后適用稅收優(yōu)惠政策(個人所得稅核定征收)，以達(dá)到節(jié)稅的目的。同樣的，這種稅籌方式以后也將無法操作。

三、今后的稅籌思路

據(jù)不少同行反饋，雖然個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅的核定征收大面積地調(diào)整為了查賬征收，但個體工商戶的核定征收政策依舊相對穩(wěn)定，且個體工商戶也可以開具專票與普票，因此完全可以通過個體工商戶的載體操作取代個人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)收款、開票并適用核定征收實現(xiàn)節(jié)稅的功能，甚至有同行建議采用自然人直接收款并向稅收優(yōu)惠地的稅局申請代開發(fā)票的形式解決公司的款項支付和交易對手收款、節(jié)稅的問題。就實務(wù)情況而言，市場方面普遍認(rèn)為上述方式存在比較大的稅務(wù)風(fēng)險，另外對于自然人類型的收款方，掛靠其他常經(jīng)營的企業(yè)實現(xiàn)收款和節(jié)稅，或許是更好的辦法。

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來源：西政資本

2008年8月的解析——

滿足核定征收所得稅的納稅人條件