然而，2020年6月27日發(fā)布的《626西安翡翠國際社區(qū)置業(yè)有限公司與國家稅務(wù)總局西安工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局、西安工業(yè)園區(qū)管理委員會再審行政裁定書》，二審裁定結(jié)果仍是判定翡翠公司(股權(quán)轉(zhuǎn)讓方)將其持有的星隆公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓并獲得股權(quán)溢價款的行為，屬于轉(zhuǎn)讓股權(quán)給以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的名義進行了國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)交土地增值稅。

小必從法院判決結(jié)果總結(jié)，之所以一審二審認為翡翠公司的行為實質(zhì)上構(gòu)成國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，主要是以下幾個方面的原因：1、從“股權(quán)溢價款”的計算來看，翡翠公司獲得的“股權(quán)溢價款”是根據(jù)涉案地塊的土地面積和容積率等進行計算;2、翡翠公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，星隆公司實際上并未經(jīng)營;3、翡翠公司雖未辦理涉案地塊的國有土地使用證，但其實際占有并處分了該土地使用權(quán)，并取得了經(jīng)濟利益。

接下來小必將根據(jù)述判例總結(jié)，并結(jié)合八戒公司的案例背景，來為大家討論一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為如何避免爭議被認定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進行風(fēng)險防范。

案例分析

八戒公司近來就準備將其100%控股的高老莊公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給悟空公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格1個億，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本3500萬。高老莊公司名下主要資產(chǎn)為一處3萬多平的土地，系出讓取得，土地成本價格為3000萬，目前因為資金問題暫停開發(fā)。

如果八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司100%股權(quán)，根據(jù)高老莊公司的股權(quán)溢價主要來源于名下的土地，八戒公司很有可能被認為是利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓渡土地使用權(quán)，進而要求其繳納土地增值稅。

那么，八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)該如何進行稅收風(fēng)險防范，不被認定為需要繳納土地增值稅呢?

小必認為八戒公司通過以下方面進行風(fēng)險防范：

一、八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司前，高老莊公司可先簽訂總包協(xié)議等，進行一定程度的實質(zhì)開發(fā)。

二、八戒公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)建議不直接以土地作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的計價依據(jù)，可以采用市場法、公允價值法、收益法等股權(quán)估值方法，合理確定股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格。

三、八戒公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點定于悟空公司(投資方)增資后，且高老莊公司經(jīng)營后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)，具體操作如下：八戒公司可與悟空公司提前溝通，由悟空公司先以500萬元(經(jīng)營資金)向高老莊公司增資，取得高老莊公司12.5%的股權(quán)。增資后高老莊公司常開展業(yè)務(wù)。一段時間后，八戒公司再尋求合理商業(yè)目的將其持有的高老莊公司87.5%的股權(quán)再以1個億轉(zhuǎn)讓給悟空公司。這樣操作后，悟空公司取得高老莊公司100%的股權(quán)，股權(quán)成本為1.5億元，而八戒公司轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)不符合上述反避稅條款規(guī)定的情形，不會被認定為利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓讓渡土地使用權(quán)。

小必提醒

1、國稅函是國家稅務(wù)總局對本系統(tǒng)下屬單位工作請示的批復(fù)函件。國稅函2000687號、國稅函2009387號、國稅函2011415號都只是針對特定案例的批復(fù)，非稅收規(guī)范性文件，且并未抄送全國其他各級稅務(wù)機關(guān)，不具有普遍適用性。

2、對于八戒公司的上述建議僅是考慮土地增值稅的影響，但八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)并獲得1個億的對價，應(yīng)確認所得6500(10000-3500)萬元，明顯八戒公司直接轉(zhuǎn)讓高老莊公司股權(quán)的企業(yè)所得稅稅負也很重。所以從企業(yè)所得稅考慮，小必建議八戒公司可以盡量利用交易形式(如股權(quán)收購)滿足特殊性稅務(wù)處理條件，緩解稅收壓力;當然也要考慮交易雙方適用特殊性稅務(wù)處理后后續(xù)稅收成本的問題。

來源：稅律風(fēng)云 作者：宋佳

2018年5月的解讀——

如何準確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅？

看點：如何準確把握股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否繳納土地增值稅

根據(jù)《中人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅。雖然公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，公司的資產(chǎn)狀況，包括國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的價值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的重要因素，但不等于公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時只要有土地使用權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時目標公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物轉(zhuǎn)讓的行為。從這點看，轉(zhuǎn)讓股權(quán)確實和土地增值稅沒有什么關(guān)系。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅199548號）（以下簡稱“48號文”）規(guī)定：“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中發(fā)生的土地增值稅，常常會以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。

國家稅務(wù)總局只是批復(fù)應(yīng)該應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定征收土地增值稅，但并未具體明確由誰繳納土地增值稅，再結(jié)合我們對《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的學(xué)習(xí)來看，實際持有房產(chǎn)和土地的被投資企業(yè)并沒有發(fā)生房產(chǎn)和土地出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓行為，那么為何繳納呢？原股東只是轉(zhuǎn)讓了股權(quán)，也不應(yīng)該繳納?。?/p>

對于企業(yè)兼并過程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)48號文的規(guī)定，可暫免征收土地增值稅。但是，48號文在實施的過程中卻遇到了大量企業(yè)或個人以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地稅曾就此請示國家稅務(wù)總局。而國家稅務(wù)總局在其《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函2000687號）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報200032號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

根據(jù)該批復(fù)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實的行為是應(yīng)當按照土地增值稅的規(guī)定進行征稅的。但是該文件有兩個問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問題。

第一，國稅函2000687號是國家稅務(wù)總局答復(fù)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局的文件，對廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局及抄送的機關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機關(guān)遇到相同情形事項是否參照執(zhí)行一直存在爭議。依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國稅發(fā)2004132號規(guī)定，國稅函屬部門規(guī)范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之后。批復(fù)是用于答復(fù)下級機關(guān)請示事項的公文。因此嚴格地來說687號文只是對請示稅務(wù)機關(guān)所請示的事項具有法律效力，同時也對抄送的機關(guān)也有法律效力，但是其他稅務(wù)機關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項也是可以選擇參照執(zhí)行的?，F(xiàn)在全國各地稅務(wù)機關(guān)對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未按照執(zhí)行的。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在主管稅務(wù)機關(guān)。

第二，該批復(fù)僅是根據(jù)個案的批復(fù)，并未給出適用情形的界定標準。財政部、國家稅務(wù)總局于2006年出臺了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠問題的規(guī)定。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅200621號）規(guī)定，“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字1995048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”然而，該文件只對財稅199548號文的第一條以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題進行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規(guī)定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現(xiàn)相關(guān)批復(fù)的情況下，為何財稅200621號文未將這種“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？

“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱，是政府通過稅收制度，按照預(yù)定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負擔的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實現(xiàn)一定的經(jīng)濟調(diào)控目標而實施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進行稅收減免，以體現(xiàn)量能課稅原則，并起到對特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵、扶持作用。48號文第3條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！笔紫龋@種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關(guān)于個人互換住房的征免稅問題規(guī)定“對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)核實，可以免征土地增值稅?！逼浯?，這種暫免征收的具有期限性、臨時性。48號文第3條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時間，根據(jù)前面分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)，我們認為后續(xù)征收應(yīng)發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生時間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時限規(guī)定具有合理性。

在中人民共和國最高人民法院民事判決書(2014)民二終字第264號中，上訴方瑞尚公司不服原審判決，提起上訴，在其上述理由中稱：“……首先，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為屬于典型的規(guī)避法律的行為。一方面規(guī)避了我國稅法對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的稅收規(guī)定。股權(quán)轉(zhuǎn)讓只需繳納企業(yè)或者個人所得稅等少數(shù)稅種，而避免繳納了土地使用權(quán)交易中應(yīng)繳的契稅、營業(yè)稅和土地增值稅等稅款；另一方面規(guī)避了房地產(chǎn)法對于不得非法轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的規(guī)定。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地使用權(quán)權(quán)屬變更，因此當事人無需辦理使用權(quán)的變更登記，而只進行股東變更登記。因此，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓目的的行為其內(nèi)容實質(zhì)性違法，應(yīng)當認定其為無效。其次，本案三份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議與在工商登記機關(guān)備案的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定不一致。兩份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的轉(zhuǎn)讓價款明顯低于實際執(zhí)行的轉(zhuǎn)讓協(xié)議的約定，采取平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)的假象，其目的也是規(guī)避國家稅法，逃避個人所得稅，是不合法的。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》和兩份補充協(xié)議名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，實際上是將乘風(fēng)公司的土地使用權(quán)以及房產(chǎn)、附屬設(shè)施、機械設(shè)備、辦公設(shè)備、綠化苗木等資產(chǎn)一攬子進行轉(zhuǎn)讓。雙方的締約目的也是通過借股權(quán)轉(zhuǎn)讓變相進行土地使用權(quán)及資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)讓。因此，本案所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議全部無效。”

通過上述分析可知48號文第3條僅是規(guī)定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。