政策依據(jù)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》

“第五條衍生工具，是指本準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：……衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具?！?/p>

“第十九條：按照本準(zhǔn)則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！钡珳?zhǔn)則、指南對于掉期業(yè)務(wù)的核算并沒有作出非常具體的規(guī)定。

現(xiàn)以如下案例對掉期業(yè)務(wù)的會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)行探討。

案例解析

案例

假如某企業(yè)于2020年5月初與某銀行簽署一份人民幣與外幣掉期簽約協(xié)議，近端用人民幣1866萬元換入加拿大幣365.16萬元，近端匯率為5.11;同時，2021年5月以5.1794將加幣換為人民幣;同時加幣持有期間產(chǎn)生的存款利息9.23萬加元以5.221換為人民幣。2020年12月31日，加幣中間匯率為4.6814，12月底的4個月的遠(yuǎn)期匯率為4.6925。

會計處理

1.近端2020年5月初簽約日

會計賬務(wù)處理：

以人民幣約定匯率換入加拿大幣：

借：銀行存款——加拿大幣 (365.16x5.11)1866

貸：銀行存款 1866

由于簽約日遠(yuǎn)期匯率已鎖定，那么可以5.1794該匯率作為掉期業(yè)務(wù)的公允價值。

借：交易性金融資產(chǎn)/衍生工具 (365.16 × 5.1794-1866)25.3097

貸：公允價值變動損益 25.3097

2.2020年12月31日

(1)計提加幣存款利息收入

借：應(yīng)收利息 (9.23÷12×5.221×8)32.1266

貸：財務(wù)費(fèi)用——存款利息收入 32.1266

(2)加幣存款匯率波動形成的匯兌損失365.16× 4.6814-1866=156.54萬元，因遠(yuǎn)端匯率已鎖定，這一塊匯兌損失可以通過鎖定的匯率彌補(bǔ)，即掉期業(yè)務(wù)給公司帶來的收益不變。

借：財務(wù)費(fèi)用——匯兌損益 156.54

貸：銀行存款——加幣 156.54

借：交易性金融資產(chǎn)/衍生工具 156.54

貸：公允價值變動損益 156.54

3.遠(yuǎn)端2021年5月初

(1)以365.16萬加幣換回1891.31萬元人民幣(為簡化處理，假定2021年遠(yuǎn)端換回日匯率與2020年底不變)

借：銀行存款 (365.16×5.1794)1891.31

公允價值變動損益 (25.3097+156.54)181.8497

財務(wù)費(fèi)用 -156.54

貸：銀行存款——加拿大幣 (365.16×4.6814)1709.46

投資收益 25.3097

交易性金融資產(chǎn)/衍生工具 181.8497

(2)收到加幣利息換為人民幣9.23×5.221=48.1898萬元，其中2021年度利息收入=48.1898-32.1266=16.0632萬元

借：銀行存款 48.1898

財務(wù)費(fèi)用 -16.0632

貸：應(yīng)收利息 32.1266

稅務(wù)處理

1.公允價值變動損益的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條：“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。

前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條：“企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;

(二)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本?！?/p>

根據(jù)上述規(guī)定，2020年公允價值變動收益181.8497萬元不計入應(yīng)納稅所得額，可以作為2020年度納稅調(diào)減項處理。

2.存款利息收入的稅務(wù)處理

(1)所得稅處理

根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定:企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條：企業(yè)所得稅法第六條第(五)項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資;或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

綜上所述，企業(yè)取得銀行存款利息收入，應(yīng)當(dāng)并入企業(yè)收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。

(2)增值稅處理

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局<關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知>》(財稅201636號)附件2中，有明確的列舉不征收增值稅項目：存款利息。

綜上，可見公司取得的存款利息收入，是不用交增值稅的。

3.匯兌損益的稅務(wù)處理

(1)所得稅處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十九條：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

綜上，外幣匯兌損失可以所得稅前扣除。

(2)增值稅處理

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局<關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知>》(財稅〔201636號)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定：金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。

其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。