1、 案例介紹

(一)案例一：楊碧山、深圳市佳家豪投資發(fā)展有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案，案號(hào)：(2021)最高法民申4455號(hào)。

1. 案情介紹

2012年，楊碧山(轉(zhuǎn)讓方)將其持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給佳家豪公司(受讓方)，并簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》。受讓方佳家豪公司向轉(zhuǎn)讓方楊碧山出具《保證函》，承諾：“因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)等款項(xiàng)均由佳家豪公司承擔(dān)。”合同簽訂后，佳家豪公司按照約定支付了全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。

后廣東省東莞市稅務(wù)機(jī)關(guān)向楊碧山追繳6500萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)下的個(gè)人所得稅1424萬(wàn)元以及滯納金571萬(wàn)元。楊碧山在支付前述個(gè)人所得稅及滯納金后，向佳家豪公司追討前述款項(xiàng)。

2. 爭(zhēng)議焦點(diǎn)

《保證函》中承諾的因股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)等款項(xiàng)均由佳家豪公司承擔(dān)，一切稅費(fèi)是否包含轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅?

3. 轉(zhuǎn)讓方觀點(diǎn)

楊碧山認(rèn)為佳家豪公司在《保證函》中承諾“一切稅費(fèi)由佳家豪公司承擔(dān)”，該稅費(fèi)自然包括6500萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的稅費(fèi)，包括個(gè)人所得稅。

4. 受讓方觀點(diǎn)

佳家豪公司抗辯稱，雙方并未就案涉6500萬(wàn)元所涉的個(gè)人所得稅的負(fù)擔(dān)問(wèn)題達(dá)成合意。楊碧山是6500萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的個(gè)人所得稅的法定納稅義務(wù)人。

5. 本案經(jīng)一審、二審及最高院再審，最高院觀點(diǎn)

《保證函》系針對(duì)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》項(xiàng)下費(fèi)用的承諾，未約定案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)下個(gè)人所得稅由誰(shuí)承擔(dān)。在雙方當(dāng)事人沒(méi)有明確約定案涉?zhèn)€人所得稅實(shí)際繳納主體的情況下，應(yīng)由法定納稅義務(wù)人楊碧山承擔(dān)個(gè)人所得稅，符合商事交易習(xí)慣的基本規(guī)則。故案涉?zhèn)€人所得稅應(yīng)由楊碧山承擔(dān)。

(二)案例二：楊某與溫某等人股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同追償權(quán)糾紛案，案號(hào)：(2021)粵52民終453號(hào)。

1. 案情介紹

溫某、林某等人系甲公司的股東。2018年4月，楊某與溫某等股東分別簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，溫某等人將其享有的甲公司股權(quán)作價(jià)轉(zhuǎn)讓給楊某，股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由楊某承擔(dān)。

2020年10月，稅務(wù)局向楊某出具《股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅清算意見(jiàn)表》，認(rèn)定本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中應(yīng)對(duì)溫某等征收產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)印花稅以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅，由楊某作為代扣代繳義務(wù)人于合同簽訂次月申報(bào)繳納，超過(guò)申報(bào)期限按日加收萬(wàn)分之五滯納金。

楊某在繳納全部稅款后，要求溫某等其他股東返還其代為繳納的全部稅款，溫某等人拒不返還。楊某訴至法院，請(qǐng)求：判令溫某等人向楊某返還楊某代繳的印花稅、個(gè)人所得稅款項(xiàng)及滯納金，并支付自楊某代繳稅款之日至實(shí)際清償全部款項(xiàng)之日止按照全國(guó)銀行間同業(yè)拆借中心公布的貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率計(jì)算的利息。

2. 爭(zhēng)議焦點(diǎn)

轉(zhuǎn)讓方和受讓方約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，是否包含個(gè)人所得稅?該約定是否有效?能否免除轉(zhuǎn)讓方的法定納稅義務(wù)?受讓方繳納相關(guān)稅費(fèi)和滯納金后，是否有權(quán)向轉(zhuǎn)讓方追償?

3. 受讓方觀點(diǎn)

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)費(fèi)用應(yīng)由楊某承擔(dān)，且楊某沒(méi)有在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之后及時(shí)向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)，滯納金應(yīng)由楊某承擔(dān)。

4. 一審法院觀點(diǎn)

溫某等股東將其持有的甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給楊某，獲得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其屬于法定納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)繳納其個(gè)人所得稅及相應(yīng)印花稅。楊某并不是納稅義務(wù)人。納稅人沒(méi)有按時(shí)申報(bào)繳納稅款，應(yīng)依法支付滯納金，溫某等人主張發(fā)生滯納金是楊某沒(méi)有及時(shí)申報(bào)造成，于法無(wú)據(jù)。楊某代繳后，有權(quán)向溫某等人追償。

對(duì)于溫某等股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)費(fèi)用應(yīng)由楊某承擔(dān)的主張。首先，要確定稅費(fèi)是否由楊某承擔(dān)，應(yīng)清楚稅和費(fèi)的概念，費(fèi)是指交易過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，費(fèi)用的支付，可以由交易雙方約定，屬于私法自治的范疇;稅是國(guó)家向征收對(duì)象按稅率征收的貨幣或?qū)嵨?，稅和費(fèi)是兩個(gè)不同的概念。個(gè)人所得稅是根據(jù)交易后針對(duì)所得額所征收的稅收，只有在交易之后才能確定轉(zhuǎn)讓方的交易所得，不屬于交易過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用。個(gè)人所得稅屬于不可轉(zhuǎn)嫁稅種，不能由受讓方承擔(dān)。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方負(fù)擔(dān)，不應(yīng)包含個(gè)人所得稅。雙方雖然約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)費(fèi)用由楊某承擔(dān)，但雙方并沒(méi)有約定相關(guān)稅費(fèi)由楊某承擔(dān)，且約定個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，實(shí)質(zhì)是降低交易額，規(guī)避納稅義務(wù)行為，因違反稅法上“實(shí)質(zhì)課稅原則”而無(wú)效，屬于私法權(quán)利濫用的無(wú)效行為。

5. 二審法院觀點(diǎn)

根據(jù)《中人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù);其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效”的規(guī)定。本案涉案《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》雖約定本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，但沒(méi)有明確包括稅款，該約定并不能免除溫某等人作為納稅人繳納稅款的法定義務(wù)。

二、案例評(píng)析

(一)轉(zhuǎn)讓方是個(gè)人所得稅的法定納稅義務(wù)主體

根據(jù)《中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第二條第一款第(八)項(xiàng)、第九條第一款、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第五條的規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。自然人轉(zhuǎn)讓其所持有的公司股權(quán)應(yīng)在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后就其取得的轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)和稅款入庫(kù)手續(xù)，納稅人應(yīng)當(dāng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%繳納個(gè)人所得稅。即使雙方約定了由受讓方承擔(dān)一切稅費(fèi)，也不能改變轉(zhuǎn)讓方是法定的納稅義務(wù)人。

納稅人沒(méi)有按照規(guī)定申報(bào)繳納稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，是偷稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)追繳稅款、滯納金和罰款?？劾U義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

(二)一切稅費(fèi)不包括個(gè)人所得稅

上述第一個(gè)案例，最高院從雙方約定的內(nèi)容進(jìn)行了解釋，明確了一切稅費(fèi)并不能包括個(gè)人所得稅。第二個(gè)案例，一審法院認(rèn)為“稅”“費(fèi)”具有不同內(nèi)涵，不能將費(fèi)理解為稅。二審法院認(rèn)為溫某等人約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)費(fèi)用由受讓方承擔(dān)，但沒(méi)有明確包括稅款。

對(duì)于一切稅費(fèi)是否包括個(gè)人所得稅，筆者認(rèn)為，所得稅按照納稅人負(fù)擔(dān)能力的大小和有無(wú)來(lái)確定稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)行“所得多的多征，所得少的少征，無(wú)所得的不征”的原則。個(gè)人所得稅是根據(jù)交易后針對(duì)所得額所征收的稅收，只有在交易之后才能確定轉(zhuǎn)讓方的交易所得，不屬于交易過(guò)程中發(fā)生費(fèi)用。

(三)一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)的約定是否有效?股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅能否進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁?

上述第一個(gè)案例，最高院通過(guò)對(duì)雙方約定的一切稅費(fèi)進(jìn)行解釋，反映出最高院認(rèn)可一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)的約定的法律效力。但最高院并未對(duì)稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)主體的約定的效力展開(kāi)論述和評(píng)價(jià)，即如果《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》中約定轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，那么該約定是否有效，最高院并未進(jìn)行評(píng)價(jià)。

上述第二個(gè)案例，一審法院遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為“稅”“費(fèi)”具有不同內(nèi)涵，費(fèi)用可以進(jìn)行約定，但稅收因具有法定性而不能隨意約定變更，且約定個(gè)人所得稅由受讓方承擔(dān)，實(shí)質(zhì)是降低交易額、規(guī)避納稅義務(wù)，故應(yīng)認(rèn)定為無(wú)效，即否定了一切稅款由受讓方承擔(dān)的法律效力。二審法院和最高院的裁判思路類似，回避了對(duì)一切稅款由受讓方承擔(dān)的約定的效力評(píng)價(jià)。

對(duì)于一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)的約定的效力，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅能否進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁?

有人認(rèn)為，納稅義務(wù)和稅款征收具有公法的屬性，稅法對(duì)納稅人的規(guī)定屬于強(qiáng)制性規(guī)定，不因交易雙方的約定而改變，即納稅義務(wù)人具有法定性。但法律并未禁止第三人代繳稅款，也并未限制只能由法定納稅義務(wù)人承擔(dān)稅款。故轉(zhuǎn)讓方可以將個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁給受讓方，由受讓方實(shí)際承擔(dān)。

有人認(rèn)為，根據(jù)征收對(duì)象的不同，我國(guó)稅收可以分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅四種。所得稅是對(duì)納稅人在一定時(shí)期的合法收入總額扣除成本費(fèi)用和法定允許扣除的其他各項(xiàng)支出后的余額，即應(yīng)納稅所得額征收的稅，如企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅。根據(jù)稅負(fù)是否可以轉(zhuǎn)嫁他人承擔(dān)，我國(guó)稅收可以分為直接稅和間接稅。稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁他人，由納稅人直接負(fù)擔(dān)的稅收為直接稅，此種情況下納稅人即負(fù)稅人，如所得稅;稅負(fù)可由納稅人轉(zhuǎn)嫁給負(fù)稅人的稅收為間接稅，即負(fù)稅人通過(guò)納稅人間接繳納的稅收，如增值稅、消費(fèi)稅。是否可以將個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁給他人，不能僅依據(jù)外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)課稅原則，根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，權(quán)衡之后取實(shí)質(zhì)作為課稅的基礎(chǔ)。如果納稅人濫用私法上的形式及其形成可能性以避開(kāi)或降低納稅義務(wù)的行為，違反實(shí)質(zhì)課稅原則，屬于稅收規(guī)避行為，應(yīng)當(dāng)否定。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，如果受讓方承擔(dān)不屬于交易過(guò)程中發(fā)生的個(gè)稅，那么雙方實(shí)際交易額要大于約定的交易額。約定受讓方承擔(dān)個(gè)人所得稅，就是一種不具有合理商業(yè)目的的交易形式，變相降低了交易額，使以交易額為納稅依據(jù)的所得額降低，構(gòu)成稅收規(guī)避，應(yīng)屬無(wú)效約定。法律對(duì)此類約定的效力沒(méi)有明確的規(guī)定，該問(wèn)題涉及公權(quán)與私權(quán)、公法與私法的區(qū)分和平衡，第二個(gè)案例中的一審法院通過(guò)運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)定個(gè)人所得稅承擔(dān)約定的效力，具有一定引領(lǐng)意義。

三、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓約定稅費(fèi)承擔(dān)主體的效力、風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

無(wú)論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，均涉及法定的稅費(fèi)承擔(dān)主體和約定的稅費(fèi)承擔(dān)主體問(wèn)題。比如在司法拍賣(mài)中，法院發(fā)布的《競(jìng)買(mǎi)公告》《競(jìng)買(mǎi)須知》中往往會(huì)明確，拍賣(mài)標(biāo)的物過(guò)戶產(chǎn)生的的一切稅費(fèi)及其他費(fèi)用由買(mǎi)受人承擔(dān)。因此產(chǎn)生的爭(zhēng)議也不再少數(shù)。有些法院在審理此類案件時(shí)，會(huì)征詢稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，比如在佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司、吳世君房屋買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案【(2021)粵0607民初151號(hào)】中，稅務(wù)局回應(yīng)法院調(diào)查時(shí)函告：“增值稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、印花稅和教育附加稅的交稅義務(wù)人為出賣(mài)人，印花稅納稅義務(wù)人為出賣(mài)人和買(mǎi)受人雙方，若出賣(mài)人和買(mǎi)受人雙方有約定的，買(mǎi)受人可以代出賣(mài)人繳納上述稅費(fèi)，但交稅義務(wù)人依然是出賣(mài)人?！狈ㄔ阂舱J(rèn)為，《競(jìng)買(mǎi)公告》等只是約定改變了承擔(dān)稅費(fèi)的具體主體，并沒(méi)有變更納稅主體，沒(méi)有違反依法納稅的強(qiáng)制性規(guī)定和損害國(guó)家利益。該判決與上述第二個(gè)案例中的稅費(fèi)承擔(dān)條款效力問(wèn)題形成對(duì)照。法院的此種判決具有典型性，但相關(guān)問(wèn)題仍有探討空間。

在法律規(guī)定缺失，最高院尚未明確的案例觀點(diǎn)，各地司法裁判存在爭(zhēng)議的情況下，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)(包括股權(quán))轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以從如下方面降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

1. 預(yù)估轉(zhuǎn)讓中產(chǎn)生的稅費(fèi)，在確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格時(shí)充分考慮產(chǎn)生的稅費(fèi)，明確交易價(jià)格是否含稅。

2. 在合同中明確稅費(fèi)包括的類型。

3. 在合同中明確稅費(fèi)的名義納稅主體和最終承擔(dān)主體。