按照中國相關(guān)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定以及各地稅務(wù)機關(guān)實際執(zhí)行情況來看：若“走出去”集團總部能核實對應(yīng)境外服務(wù)的機構(gòu)和人員，如專門為境外項目服務(wù)而設(shè)置的“海外事業(yè)部”等機構(gòu)，其全部開支，均應(yīng)計入境外相關(guān)項目，不得在企業(yè)所得稅前列支。若核實有為境外業(yè)務(wù)發(fā)生的上述各項共享服務(wù)的營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用等共同性支出。這些費用需要按收入、員工工資支出、資產(chǎn)或其它合理比例進(jìn)行分?jǐn)偅摲謹(jǐn)傓k法還需報送“走出去”企業(yè)的當(dāng)?shù)囟悇?wù)局備案。與此同時，若中國集團總部向其相關(guān)境外公司收取了相關(guān)管理服務(wù)費收入，中國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)會認(rèn)定：其服務(wù)的提供方在中國，即勞務(wù)發(fā)生地在中國，因此就其收入要在中國繳納增值稅。也就是說，中國集團總部對應(yīng)其境外公司提供管理服務(wù)所發(fā)生的相關(guān)成本、費用不能直接在稅前列支，要合理收取相應(yīng)的管理服務(wù)收入并繳納增值稅，若其收費(分?jǐn)?標(biāo)準(zhǔn)不合理，還要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價的納稅調(diào)整。

對于東道國來說，這種集團管理服務(wù)費的分?jǐn)偅?dāng)然也是當(dāng)?shù)貣|道國稅務(wù)機關(guān)仔細(xì)審核和重點征管的稅源。筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗建議：對于中國集團總部發(fā)生應(yīng)該分?jǐn)偟骄惩忭椖康南嚓P(guān)費用，應(yīng)該再細(xì)分為兩類：一類是“體驗式”(physical service)的服務(wù)，即服務(wù)的提供方與受益方處在同一的場所，不可分離，在物理和空間上可以容易直觀判定。這樣就可以直接確定境外的受益對象且相關(guān)總部的管理費用可以由東道國在地公司來承擔(dān)。如中國集團總部人員到東道國公司現(xiàn)場的出差費用(如往返機票、當(dāng)?shù)氐淖∷?、餐飲、交通、會?wù)等費用)，此類費用可直接由境外公司受益(或消費)所在國公司支付并在其當(dāng)?shù)毓径惽傲兄В鋵?yīng)總部出差人員成本和費用，也可以當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)服務(wù)費的方式有境外公司直接安排支付，并代扣代繳相關(guān)增值稅，隨即直接在當(dāng)?shù)毓径惽傲兄?。因此不?yīng)在中國集團總部先歸集，作為總部的發(fā)生的成本和費用，隨后再向境外公司收費或分?jǐn)偅@樣在總部及其境外公司的財會核算上會比較繁瑣和復(fù)雜，徒增在總部中國及東道國的稅務(wù)舉證責(zé)任。有些東道國的相關(guān)稅法規(guī)定還對此類“體驗式”的直接費用，專門做了稅前列支的限定。如埃塞俄比亞和納米比亞的相關(guān)稅法規(guī)定，只有在該國家的航空公司或旅游中介訂購的往返該國的機票，才能在所得稅前列支，否則相關(guān)往返該國的機票費用不能在當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅前列支，因此直接安排此類總部對應(yīng)“體驗式”費用有當(dāng)?shù)鼐惩夤境袚?dān)就顯得格外必要和重要。另一類是非“體驗式”服務(wù)，即服務(wù)提供方與受益方并不在同一時間和空間里，也就是說并不在同一個地方，時空可以分離，其服務(wù)并不是直接受益的關(guān)系。如中國集團總部為其境外各國東道國公司提供的共享服務(wù)，這需要集團總部以一個科學(xué)、合理的比例向其境外公司得到補償，即收取服務(wù)費或分?jǐn)傁嚓P(guān)費用。同時，還需要遵從其境外公司當(dāng)?shù)貙徲嫼投悇?wù)相關(guān)報備和審核程序和要求。

一般來說，東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)會要求境外注冊的法律機構(gòu)(如項目公司、子公司或分公司)，在支付上述中國總部集團共享服務(wù)費時代扣代繳增值稅，但大多數(shù)東道國都有“逆向增值稅機制”，上述共享服務(wù)的接受方扣繳的進(jìn)項增值稅可以抵扣其銷項增值稅。

筆者在此提別提示：中國與巴基斯坦、印度就英國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，特別約定了“技術(shù)服務(wù)費”的專項條款，享受相關(guān)限定優(yōu)惠稅率的預(yù)提所得稅。例如，因為巴基斯坦國內(nèi)法，對于提供知識產(chǎn)權(quán)和提供技術(shù)服務(wù)未做區(qū)分，在中國與巴基斯坦的雙邊稅收協(xié)定中，對特許權(quán)使用費與技術(shù)服務(wù)費商定了相同的限制稅率。在中國與巴基斯坦的雙邊稅收協(xié)定，“技術(shù)服務(wù)費”是指提供管理、技術(shù)或咨詢服務(wù)，若中國集團總部向巴基斯坦公司提供“技術(shù)服務(wù)”，則巴基斯坦公司在支付上述“技術(shù)服務(wù)費”時，則要在支付環(huán)節(jié)代扣代繳預(yù)提所得稅，預(yù)扣稅率為12.5%。與巴基斯坦相同，根據(jù)中國與印度的雙邊稅收協(xié)定，“特許權(quán)使用費和技術(shù)服務(wù)費”中，二者采用相同的限制稅率，“技術(shù)服務(wù)費”的預(yù)提所得稅稅率為10%。在中英雙邊稅收協(xié)定中，“技術(shù)費”的預(yù)提所得稅稅率為10%，且將預(yù)扣稅稅基做了更加優(yōu)惠的限定，“調(diào)整數(shù)額”即打三折，以技術(shù)費總額的70%計征預(yù)提所得稅。若中國集團總部在巴基斯坦、印度和英國因“技術(shù)服務(wù)費”被代扣代繳的預(yù)提稅，將可以依照雙邊稅收協(xié)定，在中國申請相應(yīng)的企業(yè)所得稅抵扣。

在oecd的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》(2017年)第7章《關(guān)于集團內(nèi)勞務(wù)的特別考量》中專門提到“股東活動”的相關(guān)費用不能向其相關(guān)的集團成員收取費用?！肮蓶|活動”一般是由某個集團成員(通常為母公司或區(qū)域控股公司)，為其在一個或多個其他集團成員的所有者利益，比如股東的地位，而獨立展開。這類活動相關(guān)的成本應(yīng)該由股東承擔(dān)，在股東之間進(jìn)行分?jǐn)?。例如：與母公司報表要求(包括財務(wù)報表和審計)相關(guān)成本，包括合并報表，出于母公司利益而對子公司賬目進(jìn)行審計的成本，以及與為跨國企業(yè)準(zhǔn)備合并財務(wù)報表相關(guān)的成本;母公司遵從相關(guān)稅收法律的成本;與母公司股東溝通策略相關(guān)成本，與母公司財務(wù)分析、資金和其他利益相關(guān)者的相關(guān)成本;跨國集團整體的公司治理相關(guān)的輔助成本等。也就是說，“走出去”企業(yè)集團總部不能將體現(xiàn)其自身“股東活動”性質(zhì)的相關(guān)費用、成本分?jǐn)偟狡渚惩庾庸?，否則對應(yīng)境外公司所在的稅務(wù)機關(guān)將會做出轉(zhuǎn)讓定價的納稅調(diào)整，要求境外公司補交相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

中國總部對境外相關(guān)管理費向相關(guān)境外公司收取(或分?jǐn)?一般需要向東道國稅務(wù)機關(guān)備案或提交相關(guān)審批的如下三種舉證資料;一是總部與境外公司的服務(wù)協(xié)議，一般是用總部的統(tǒng)一模板，將相關(guān)服務(wù)內(nèi)容分門別類，進(jìn)行較詳細(xì)的闡述和約定。二是相關(guān)費用及原始憑證的歸集，需要第三方財稅中介的驗證報告，類似與一個簡單的審計報告書，主要是要第三方專業(yè)審計機關(guān)驗證相關(guān)費用、成本發(fā)生的真實性和準(zhǔn)確性，在實操中，還有給審計師提供相關(guān)境外業(yè)管理業(yè)務(wù)發(fā)生的細(xì)節(jié)輔助證明資料，如會議紀(jì)要，相關(guān)郵件或通訊往來的記錄等，或相關(guān)總部管理人員的工薪情況及花費時間的記錄，如日常填寫簽名的時間表(time sheet)。有個別國家，如伊朗，發(fā)生在中國的相關(guān)費用的真實性驗證，還需要在該國主中國的大使國(主要是經(jīng)商處)來確認(rèn)。三是第三方中介機構(gòu)(如“四大”)的轉(zhuǎn)讓定價報告，主要是要說明集團總部與其境外公司的相關(guān)管理服務(wù)收費(分?jǐn)?是符合獨立企業(yè)交易的原則，其轉(zhuǎn)讓定價的方法科學(xué)和合理，其具體定價是公允和合適的。一般來說，相關(guān)總部管理服務(wù)收費(分?jǐn)?采用可比非受控法和成本加成法，若集團總部相關(guān)管理服務(wù)不僅向其境外關(guān)聯(lián)成員企業(yè)提供，還有向第三方企業(yè)提供。此時，向第三方企業(yè)提供相同服務(wù)的收費方式和計價就是首先參考和采用的，即一般用可比非受控法。若是集團總部僅項其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供相關(guān)管理服務(wù)，一般采用成本加成法，其具體計價方式要考慮集團總部數(shù)據(jù)的便于歸集和客觀驗證，特別是說明與境外公司的受益對應(yīng)關(guān)系。例如，以境外各東道國的銷售收入來分配總部的市場調(diào)研費，以參加網(wǎng)上培訓(xùn)的境外東道國財稅人員的人數(shù)來分配總部組織的相關(guān)遠(yuǎn)程專業(yè)培訓(xùn)費。若相關(guān)服務(wù)分類計量和確認(rèn)不容易獲得，也可以采用境外公司中標(biāo)或簽約合同的金額作為分?jǐn)傄罁?jù)。還有就是第三方中介轉(zhuǎn)讓定價報告中要特別說明受益率，如成本加成率的可比性(如加成率3%-5%)和相關(guān)比較的分析的客觀依據(jù)。筆者特別在此特別提醒，該轉(zhuǎn)讓定價報告采用的轉(zhuǎn)讓定價方法一般要保持相對的穩(wěn)定性，一貫性，不能僅僅針對境外某個東道國的公司，而是要普遍適用和運用于所有的集團境外公司。只有上述三種文件被東道國當(dāng)?shù)氐膶徲嫀煷_認(rèn)認(rèn)可，被當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)接收同意，這樣的中國集團總部的管理費才能得以最終向東道國公司收取或分?jǐn)?，換言之，中國集團總部才能以“專項管理服務(wù)費”的方式得以收取實現(xiàn)，境外公司才能得以將相關(guān)總部費用在其企業(yè)所得稅稅前列支。