年底將至，一些企業(yè)已經(jīng)開始為年終關(guān)賬及辦理年度企業(yè)所得稅匯算清繳做準(zhǔn)備。今年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”)，這對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說影響較大。最近，不少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)稅負(fù)責(zé)人向筆者咨詢：新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，企業(yè)預(yù)售階段發(fā)生的銷售傭金，應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理?對于這一問題，實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)和操作方式。

案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某一納稅年度共取得預(yù)售收入1億元，支付給合法中介機(jī)構(gòu)300萬元(不含增值稅)的銷售傭金已取得稅前扣除憑證。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則前，該筆銷售傭金直接計(jì)入“銷售費(fèi)用”減少利潤總額。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，該筆銷售傭金計(jì)入“合同取得成本”科目，未計(jì)入當(dāng)期損益。在這種情況下，這筆300萬元的銷售傭金，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)和操作方式。

分析

新收入準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn);但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本，指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本(如銷售傭金等)。新收入準(zhǔn)則第二十九條還規(guī)定，按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十八條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其發(fā)生的攤銷期限在一年以上的銷售傭金，先計(jì)入“合同取得成本”科目，后續(xù)按與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”。

新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售傭金的會計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)了收入和費(fèi)用在會計(jì)確認(rèn)期間和確認(rèn)方式上的匹配。與舊收入準(zhǔn)則相比，其最大的差異就是，在預(yù)售階段，實(shí)際支付的銷售傭金，將不再影響企業(yè)當(dāng)年的利潤總額。

那么，預(yù)售階段的銷售傭金，在企業(yè)所得稅上應(yīng)如何處理呢?

針對這一問題，實(shí)務(wù)中目前存在兩種操作方式。第一種操作方式是，預(yù)售階段支付的銷售傭金，不在企業(yè)所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認(rèn)條件且銷售傭金結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，對符合條件的銷售傭金，進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。第二種操作方式是，預(yù)售階段支付的銷售傭金可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，但由于預(yù)售時(shí)，該費(fèi)用尚未計(jì)入當(dāng)期損益，故應(yīng)采用納稅調(diào)減的方式進(jìn)行處理，后期會計(jì)處理上將銷售傭金攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”時(shí)，再進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。同時(shí)，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕29號，以下簡稱“29號文件”)第四條規(guī)定，企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的銷售傭金支出，在會計(jì)處理中應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行核算，如果此時(shí)直接在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除，缺乏有效的法律依據(jù)，應(yīng)在計(jì)入損益時(shí)進(jìn)行稅前扣除。在稅前扣除時(shí)，還應(yīng)按照29號文件規(guī)定的扣除限額、經(jīng)營資質(zhì)、支付方式等要求進(jìn)行稅務(wù)處理。

此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條的規(guī)定，除本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。換句話說，即使上述銷售傭金已經(jīng)在當(dāng)期實(shí)際支付，亦不構(gòu)成可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除的合法理由。

綜上，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行稅收法律規(guī)定下，第一種操作方式，即預(yù)售階段支付的銷售傭金不在企業(yè)所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認(rèn)條件且銷售傭金結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，對符合條件的銷售傭金進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，更為妥當(dāng)。

建議

不過，第二種操作方式在一定程度上也反映了部分納稅人的訴求。雖然銷售傭金最終與銷售收入對應(yīng)按比例計(jì)入損益，但在預(yù)售階段，二者的處理存在不同：已經(jīng)收到但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入，需要按預(yù)計(jì)毛利率，計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅，但對應(yīng)的已支付但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的銷售傭金卻不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，這就出現(xiàn)在核算方式轉(zhuǎn)換后，由于銷售傭金扣除時(shí)間延遲，形成收入與成本費(fèi)用之間企業(yè)所得稅處理不匹配的問題，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售期間的稅收負(fù)擔(dān)加大。

以本案例為例，假設(shè)該公司的預(yù)計(jì)毛利率為20%，適用企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他事項(xiàng)。核算方式轉(zhuǎn)換前，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為10000×20%-300=1700(萬元);核算方式轉(zhuǎn)換后，應(yīng)納稅所得額為10000×20%=2000(萬元)。核算方式轉(zhuǎn)換后，由于300萬元的銷售傭金將延遲至后期扣除，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期企業(yè)所得稅額增加300×25%=75(萬元)。

筆者認(rèn)為，解決上述問題比較簡單、易操作的方法是，企業(yè)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，綜合考慮新收入準(zhǔn)則執(zhí)行對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售期間利潤的影響。由相應(yīng)層級的稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整現(xiàn)行預(yù)計(jì)毛利率，從而更為合理地核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利及企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

來源：中國稅務(wù)報(bào) 作者：鄒勝 伍金田 作者單位：中匯智谷(四川)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售期間支付銷售傭金如何稅前扣除

一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房于房屋交付時(shí)確認(rèn)會計(jì)收入的實(shí)現(xiàn);而在企業(yè)所得稅上，房地產(chǎn)企業(yè)銷售已完工產(chǎn)品，并通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品只要符合已將開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案、已開始投入使用或已取得初始產(chǎn)權(quán)證明這些條件其中之一，即視為已經(jīng)完工產(chǎn)品。房地產(chǎn)企業(yè)在房屋未交付之前預(yù)收房款，不論是從會計(jì)制度角度，還是企業(yè)所得稅角度，均不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。而在預(yù)售期間發(fā)生的大量銷售傭金，雖然在新會計(jì)準(zhǔn)則中，是作為“合同取得成本”不計(jì)入當(dāng)期損益，于銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入成本費(fèi)用配比原則，確認(rèn)當(dāng)期銷售費(fèi)用。但在新會計(jì)準(zhǔn)則之前，預(yù)售期間發(fā)生的銷售傭金是直接計(jì)入當(dāng)期損益。房地產(chǎn)企業(yè)僅處于預(yù)售階段，并未達(dá)到企業(yè)所得稅規(guī)定的房地產(chǎn)企業(yè)完工年度的條件，在預(yù)售階段時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款已按照一定的計(jì)稅毛利率參與到當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的計(jì)算當(dāng)中，故這部分銷售傭金是否滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則呢?針對此問題該如何界定，目前國家稅務(wù)總局方面并未給予官方的解答。筆者認(rèn)為，在沒有新的規(guī)定之前，仍按慣例，除應(yīng)當(dāng)予以資本化外，傭金于實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入當(dāng)期損益。如果房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年收入未實(shí)現(xiàn)，預(yù)售期間已支付的銷售傭金是否允許稅前扣除呢?

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的公告》(財(cái)稅〔2019〕72號)第一條的規(guī)定，除保險(xiǎn)公司外，其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%以內(nèi)的部分允許稅前扣除。并且對超過標(biāo)準(zhǔn)的手續(xù)費(fèi)及傭金除保險(xiǎn)企業(yè)允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除外，其他企業(yè)不允許。這里明確計(jì)算扣除限額的基數(shù)為簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額，也就是用以計(jì)算傭金或手續(xù)費(fèi)的收入金額并非會計(jì)或稅務(wù)中規(guī)定的確認(rèn)收入金額。并且應(yīng)該是每一份服務(wù)協(xié)議或者合同允許稅前扣除的額度都不超過5%。因此，房地產(chǎn)企業(yè)銷售傭金的稅前扣除并非是與當(dāng)年的銷售收入掛鉤，換句話說，即便當(dāng)期沒有收入，只要支付的傭金不超過銷售合同金額的5%，也允許稅前扣除。并且在實(shí)踐中，銷售傭金一般不會超過合同金額的5%。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%允許稅前扣除屬于特例。

來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：鐘燕

2020年8月的解析——

房地產(chǎn)企業(yè)銷售傭金在新收入準(zhǔn)則下的稅會差異

前言：

房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，支付的銷售傭金，按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，有可能資本化，稅法對此規(guī)定有何差異，本文分析如下：

案例一：

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售房屋，向房屋銷售中介公司支付傭金500萬元(不含稅)，房屋銷售中介公司開具稅率6%的增值稅專用發(fā)票。房屋銷售合同約定2年后交付房屋。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南：

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。為簡化實(shí)務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：合同取得成本——銷售傭金 500

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 30

貸：銀行存款等 530

2年后交付確認(rèn)銷售房屋收入：

借：銷售費(fèi)用——銷售傭金 500

貸：合同取得成本——銷售傭金 500

甲企業(yè)稅務(wù)處理：

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕29號)

一、企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，不得扣除。

2.其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

四、企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

因此，甲企業(yè)應(yīng)在相應(yīng)收入確認(rèn)并攤銷該資產(chǎn)計(jì)入損益時(shí)稅前扣除該傭金支出，同時(shí)還需接受房屋銷售合同確認(rèn)的收入金額的5%限額等條件下的約束，如超過5%限額部分的傭金，應(yīng)在攤銷并稅前扣除時(shí)納稅調(diào)整。

案例二：

甲房地產(chǎn)開發(fā)公司銷售房屋，向房屋銷售中介公司支付傭金500萬元(不含稅)，房屋銷售中介公司開具稅率6%的增值稅專用發(fā)票。房屋銷售合同約定半年后交付房屋。

甲企業(yè)賬務(wù)處理：

借：銷售費(fèi)用——銷售傭金 500

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 30

貸：銀行存款等 530

甲企業(yè)稅務(wù)處理：