甲公司持股a公司15%股權(quán)，初始成本500萬(wàn)元，公允價(jià)900萬(wàn)元，乙公司持股b公司100%股權(quán)，實(shí)收資本200萬(wàn)元，公允價(jià)1000萬(wàn)元。甲公司希望控股b公司，甲公司用自己持有的a公司15%股權(quán)加100萬(wàn)現(xiàn)金換取乙公司持有的b公司100%股權(quán)。甲公司換取的b公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是多少?乙公司換取的a公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是多少?是否要交稅?

首先判斷該股權(quán)收購(gòu)行為是否滿足財(cái)稅200959號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理。b公司的股權(quán)100%被收購(gòu)，超過(guò)50%;甲公司支付的非股份對(duì)價(jià)是100萬(wàn)元，占收購(gòu)對(duì)價(jià)的100/1000=10%，低于15%。該案例的其他非比例條件也滿足，包括合理商業(yè)目的、連續(xù)12個(gè)月不實(shí)質(zhì)性改變經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。因此，該案例適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理。

先來(lái)說(shuō)乙公司：乙公司持有b公司的股權(quán)增值率為80%(1-200/1000)，乙公司收到非股權(quán)支付金額100萬(wàn)元，即非股權(quán)支付比例為10%(100/1000)。相當(dāng)于乙公司持有的b公司股權(quán)已經(jīng)有10%變現(xiàn)了，變現(xiàn)部分應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=非股權(quán)支付金額*股權(quán)增值率，即100*80%=80萬(wàn)元，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得對(duì)應(yīng)的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)*非股權(quán)支付比例，即200*10%=20萬(wàn)元。換句話說(shuō)，乙公司持有b公司的股權(quán)已經(jīng)按公允價(jià)在當(dāng)期已經(jīng)變現(xiàn)，并確認(rèn)了應(yīng)稅所得額。乙公司持有a公司15%的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)*股權(quán)支付率，即200*900/1000=180萬(wàn)元。

若一年后，若甲乙兩個(gè)公司的股權(quán)的公允價(jià)值沒(méi)有任何變化。乙公司轉(zhuǎn)讓a公司股權(quán)，收取對(duì)價(jià)900萬(wàn)元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得900-180=720萬(wàn)元。乙公司換股收取現(xiàn)金時(shí)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得80萬(wàn)元加上轉(zhuǎn)讓a公司的股權(quán)所得720萬(wàn)元，累計(jì)產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得800萬(wàn)元。

我們可以從稅法的原理來(lái)理解，財(cái)稅2009年59號(hào)文明確不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。若乙公司當(dāng)初按公允價(jià)直接轉(zhuǎn)讓b公司的股權(quán)產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1000-200=800萬(wàn)元，與上述分兩次確認(rèn)的應(yīng)稅所得之和是一致的。

為了更直觀的理解換股過(guò)程中股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)和投資收益的計(jì)算，下面從稅務(wù)會(huì)計(jì)角度編制如下稅務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——a公司 180

銀行存款 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司 200

投資收益——轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)收益 80

乙公司轉(zhuǎn)讓a公司股權(quán)時(shí)的稅務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 900

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——a公司 180

投資收益——轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)收益 720

再說(shuō)甲公司：甲公司必須與乙公司采用一致的稅務(wù)處理原則，否則就不滿足特殊性稅務(wù)處理原則。因此，根據(jù)財(cái)稅2009年59號(hào)文件規(guī)定，甲公司持有b公司的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是被收購(gòu)企業(yè)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，但是支付了100萬(wàn)元的對(duì)價(jià)，其計(jì)稅基礎(chǔ)就變成300萬(wàn)元了。甲持有a公司的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元，現(xiàn)在變成了，在當(dāng)期需要計(jì)入投資損失300萬(wàn)元。

一年后甲公司若轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)，其對(duì)價(jià)1000萬(wàn)元，則產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益1000-300=700萬(wàn)元。抵減當(dāng)初換股時(shí)產(chǎn)生的損失300萬(wàn)元后，累計(jì)產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得400萬(wàn)元。若當(dāng)初甲公司直接轉(zhuǎn)讓其持有的a公司股權(quán)產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益亦為400萬(wàn)元(900-500)，與換股后轉(zhuǎn)入股權(quán)產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益是一致的。

甲公司換股時(shí)的稅務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司 300

投資收益——轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)損失 300

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——a公司 500

銀行存款 100

甲公司轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)時(shí)的稅務(wù)會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司 300

投資收益——轉(zhuǎn)讓b公司股權(quán)收益 700