01、法律如何規(guī)定?

《稅收征管法》第三十二條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！?/p>

《行政強(qiáng)制法》第四十五條：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！?/p>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)<中人民共和國行政強(qiáng)制法>的通知》：“(四)關(guān)于新增“滯納金數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”規(guī)定?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金……加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額規(guī)定?！?/p>

綜上，《稅收征管法》中并未對(duì)滯納金能否超過本金作出規(guī)定，僅《行政強(qiáng)制法》中提到滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額，因此稅款滯納金是否屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行滯納金的一種就成為決定稅款滯納金能否超過稅款本金的關(guān)鍵因素。對(duì)此，實(shí)踐中存在著兩種截然相反的觀點(diǎn)。

02、觀點(diǎn)一：滯納金不可以超過本金

支持這一觀點(diǎn)的主要理由如下：

1.稅款滯納金的征收不超過稅款本金的數(shù)額有明確的法律規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返谌l是對(duì)納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰措施，是行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，屬于《行政強(qiáng)制法》調(diào)整的范圍。

2.新法優(yōu)先舊法?！抖愂照鞴芊ā芳啊缎姓?qiáng)制法》都是由全國人大常委會(huì)制定的法律，而《稅收征管法》實(shí)施時(shí)間為2001年5月1日，《行政強(qiáng)制法》實(shí)施時(shí)間為2012年1月1日。而根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定：“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定?！币虼恕缎姓?qiáng)制法》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于《稅收征管法》的規(guī)定。

3.近年法院生效的裁判文書也裁決稅款滯納金不能超過本金，例如：

河北省石家莊市中級(jí)人民法院作出的(2020)冀01行終476號(hào)行政判決書，主要適用了《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定認(rèn)為加收的滯納金的數(shù)額不得超出稅款本金。

山東省濟(jì)南市中級(jí)人民法院作出的(2019)魯01民終4926號(hào)民事判決書，認(rèn)定“加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式”，因此應(yīng)當(dāng)適用《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定，所加收的滯納金不應(yīng)超出稅款本金。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定書中也認(rèn)為稅款滯納金不能超過本金，比如茂名市稅務(wù)局稽查局對(duì)信宜市富鼎工藝制品有限公司作出的稅務(wù)處理決定書(茂稅稽處〔2021〕18號(hào))提到：“根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定，對(duì)少繳稅款加收的滯納金不超出少繳稅款金額?！?/p>

03、觀點(diǎn)二：滯納金則可以超過稅款本金

支持這一觀點(diǎn)的主要理由如下：

1.國家稅務(wù)局總局服務(wù)司于2012年8月22日就“征收稅款加收滯納金的金額能否超出稅款本金”的問題答疑，答復(fù)稱：“稅收滯納金的加收按照征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收”。

2.“稅款滯納金”和“行政強(qiáng)制執(zhí)行滯納金”系兩個(gè)不同的概念，不能混為一談。

第一，兩者的加收法律依據(jù)不同。稅款滯納金的征收依據(jù)《稅收征管法》第三十二條，而行政強(qiáng)制執(zhí)行滯納金的征收則《行政強(qiáng)制法》第四十五條。

第二，兩者的加收條件不同。稅款滯納金的加收條件是納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后未照規(guī)定期限繳納稅款，而行政強(qiáng)制執(zhí)行滯納金的加收條件是行政機(jī)關(guān)作出金錢給付義務(wù)決定后義務(wù)人未按期履行。一個(gè)是“法定義務(wù)”，一個(gè)是“行政決定規(guī)定的義務(wù)”。

第三，兩者加收的起止期限不同。稅收滯納金的起止時(shí)間為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止，而行政強(qiáng)制執(zhí)行滯納金是從行政機(jī)關(guān)作出金錢給付義務(wù)的行政決定要求履行的期限屆滿開始計(jì)算到義務(wù)人實(shí)際履行完畢金錢給付義務(wù)為止。

3.《稅收征管法》(意見征求稿2015版)中將稅款“滯納金”改成了“稅收利息”，同時(shí)又規(guī)定了滯納金。第五十九條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)連同稅收利息一并繳納?！薄⒌诹邨l：“納稅人預(yù)期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法做出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。”再次說明稅款滯納金不同于行政強(qiáng)制執(zhí)行滯納金，不能當(dāng)然適用《行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定。

04、小結(jié)