案例

保潔企業(yè)：合同變更

a公司是一家以“一屋不掃何以掃天下”為己任的保潔企業(yè)，2017年底與某客戶簽訂一份保潔服務合同，約定自2018年1月1日起，每周為客戶的辦公場所提供保潔服務，合同期限為三年，服務費為每年12萬元。第二年末，a公司與客戶協(xié)商一致對合同進行修訂，將第三年的保潔服務費調(diào)整為10萬元，同時以24萬元的打包價格將合同期限再延長三年，即合同剩余期間為四年，剩余對價一共為34萬元*。有財務人員認為后面四年應該按每年實際收到的金額記收入，即后面四年的收入分別為10萬、8萬、8萬及8萬。這種處理是否確?這個合同變更應如何進行會計處理?

*注：合同開始日，一年保潔服務的單獨售價為12萬元;合同修訂日，一年保潔服務的單獨售價為10萬元

會計處理相關考慮事項

問：在新收入準則下，企業(yè)應該如何對上述合同修訂進行會計處理?是否可以按每年實際收到的服務價格確認收入?首先應當考慮什么?

答：在判斷合同修訂時，應首先確定合同變更已經(jīng)各方批準，在此基礎之上，再判斷該合同變更是否增加了額外商品或服務，以及該額外商品或服務是否可以與之前已轉(zhuǎn)移控制的商品或服務明確區(qū)分出來。

問：企業(yè)和對方都已經(jīng)批準這個合同修訂，修訂后增加了額外三年保潔服務，與之前已經(jīng)提供的服務是可以明確區(qū)分開的。那么后續(xù)應該如何判斷?

答：接下來需要判斷合同價格的增加額是否反映了新增服務的單獨售價?如是，應將新增部分作為單獨合同處理;如果不是，則應將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。

問：合同新增三年保潔服務的總價是24萬元，其單價與合同修訂日常一年服務的單獨售價10萬元不同，并沒有反映服務在合同變更時的單獨售價。所以這次合同修訂是否應作為原合同終止，將原合同剩余未履約的部分與合同變更的部分合并作為新合同進行會計處理?

答：是的，企業(yè)應將剩余對價重新分攤至所有剩余擬提供的服務(即原合同的剩余履約義務以及新履約義務)。修訂后合同對價總計34萬元(10萬元+24萬元)，在剩余四年服務期間(原合同剩余的一年外加額外三年)中進行分攤，假定在本例中，按時間分攤是合理的，那么每年應確認收入8.5萬元(34÷4)。

企業(yè)會計準則及相關規(guī)定速遞

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入(應用指南)》(2018修訂)的規(guī)定，企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

合同變更部分作為單獨合同

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨合同進行會計處理。此類合同變更不影響原合同的會計處理。

合同變更作為原合同終止及新合同訂立

合同變更不屬于上述第一種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”)之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止;同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

合同變更部分作為原合同的組成部分