一、會(huì)計(jì)處理

企業(yè)在向客戶銷售商品時(shí)，可能會(huì)為所銷售的商品提供質(zhì)量保證。

質(zhì)量保證按性質(zhì)可以分為兩類情況：

1.法定的質(zhì)量保證：有一些質(zhì)量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)，即保證類質(zhì)量保證(三包服務(wù))。

2.非法定的質(zhì)量保證：在向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)， 即服務(wù)類質(zhì)量保證。

對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析，對(duì)于客戶能夠選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證的，表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù);對(duì)于客戶雖然不能選擇單獨(dú)購(gòu)買質(zhì)量保證，但該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)按新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)在評(píng)估一項(xiàng)質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合法定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：

(1)該質(zhì)量保證是否為法定要求。當(dāng)法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時(shí)，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項(xiàng)履約義務(wù)。

(2)質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長(zhǎng)，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù)，因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

(3)企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務(wù)以保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)(例如，企業(yè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸被客戶退回的瑕疵商品)，則這些特定的任務(wù)可能不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

二、稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

第八條 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)所得稅法不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費(fèi)用，只有在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，才準(zhǔn)予扣除。

因此，對(duì)于作為單項(xiàng)履約義務(wù)按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入并不會(huì)產(chǎn)生差異;對(duì)于不作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證類的銷售，企業(yè)所得稅全額確認(rèn)收人，而會(huì)計(jì)上是需要根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)，計(jì)算并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異將減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。以后期間實(shí)際發(fā)生的質(zhì)量保證費(fèi)用沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”與“遞延所得稅資產(chǎn)”金額。

三、實(shí)務(wù)操作案例

【案例-1】甲公司專營(yíng)手機(jī)銷售業(yè)務(wù)，與客戶簽訂合同，銷售一部手機(jī)。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外，在此期間，由于客戶使用不當(dāng)(例如手機(jī)進(jìn)水)等造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費(fèi)提供維修服務(wù)。該維修服務(wù)不能單獨(dú)購(gòu)買。每年根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)按照電器銷售額的1%提取產(chǎn)品售后三包費(fèi)用。2019年電器銷售150000萬(wàn)元，計(jì)提三包費(fèi)用1500萬(wàn)元，上年度結(jié)余三包費(fèi)用200萬(wàn)元。實(shí)際支出三包費(fèi)用1550萬(wàn)元。

請(qǐng)分析以上業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上是否存在差異。

解析:

1.會(huì)計(jì)處理

甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。

甲公司針對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

甲公司對(duì)由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費(fèi)維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，盡管其沒有單獨(dú)銷售，但該服務(wù)與手機(jī)可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

因此，在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項(xiàng)：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照兩項(xiàng)履約義務(wù)各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@兩項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(1)計(jì)提三包費(fèi)用

借：銷售費(fèi)用 1500萬(wàn)元

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包費(fèi)用 1500萬(wàn)元

(2)實(shí)際支出

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1550萬(wàn)元

貸：銀行存款等 1550萬(wàn)元

2.稅務(wù)處理

對(duì)于作為單項(xiàng)履約義務(wù)的維修服務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入并不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性差異(若交易價(jià)格分?jǐn)倳r(shí)單獨(dú)售價(jià)與公允價(jià)值不存在顯著差異)。

對(duì)于不作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證服務(wù)，會(huì)計(jì)上則需要根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)，計(jì)提銷售費(fèi)用——產(chǎn)品質(zhì)量保證(三包費(fèi)用)，并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)僨，待質(zhì)量保證服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)，再予以沖減。但是稅法不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費(fèi)用，只有在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)才準(zhǔn)予扣除。因此，會(huì)計(jì)上確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)兩者之間產(chǎn)生的差異將會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅，形成可抵扣暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞延企業(yè)所得稅資產(chǎn)。

預(yù)提的三包費(fèi)用未實(shí)際支出不得稅前扣除，只有在實(shí)際支出后才可以按照實(shí)際支出金額稅前扣除。案例中實(shí)際支出金額1550萬(wàn)元，超過當(dāng)年預(yù)提數(shù)，相當(dāng)于使用了上年結(jié)余數(shù)中的50萬(wàn)元。以前年度結(jié)余數(shù)是已經(jīng)在以前年度做過納稅調(diào)增，本年度使用應(yīng)做納稅調(diào)減。

因此，填寫《a105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表-1：

【例-2】甲公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)精密儀器的銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售一批精密儀器，售價(jià)為790萬(wàn)元。甲公司承諾該批儀器售出后1年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，甲公司免費(fèi)負(fù)責(zé)維修(舍零部件的更換)，同時(shí)甲公司還向乙公司提供一項(xiàng)延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長(zhǎng)保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨(dú)標(biāo)價(jià)分別為700萬(wàn)元和90萬(wàn)元。

甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)在法定保修期(1年)內(nèi)將發(fā)生保修費(fèi)用20萬(wàn)元。該批精密儀器的成本為500萬(wàn)元。合同簽訂當(dāng)日，甲公司將該批儀器交付乙公司，同時(shí)乙公司向甲公司支付790萬(wàn)元價(jià)款。

假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素。請(qǐng)分析以上業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上是否存在差異。

解析：

1.會(huì)計(jì)處理

(1)確認(rèn)收入：

借：銀行存款 790萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 700萬(wàn)元

合同負(fù)債 90萬(wàn)元

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 500萬(wàn)元

(2)確認(rèn)第1年維修費(fèi)用：

借：銷售費(fèi)用 20萬(wàn)元

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 20萬(wàn)元

(3)甲公司確認(rèn)的延保服務(wù)收費(fèi)90萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)在延保期間根據(jù)延保服進(jìn)度確認(rèn)為收入，假定按照平均分配，每年確認(rèn)：

借：合同負(fù)債 30萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30萬(wàn)元

延保期間發(fā)生的成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)付職工薪酬/存貨等

2.稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第二款規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。