一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)增值稅的挑戰(zhàn)

(一)稅收地域管轄權(quán)認(rèn)定困難，增值稅征管遇到現(xiàn)實(shí)困境和理論矛盾

工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，典型的交易方式是實(shí)體門店面對(duì)面的交易，其特點(diǎn)是交易半徑較小，通常局限于特定行政區(qū)域。例如，圖1左部分，位于p1、p2、p3省的消費(fèi)者分別通過(guò)固定業(yè)戶實(shí)體門店b1、b2、b3購(gòu)物消費(fèi)。銷售發(fā)生地就是銷售者(固定業(yè)戶)注冊(cè)地，同時(shí)也是消費(fèi)者居住所在地，稅收地域管轄權(quán)沒(méi)有爭(zhēng)議。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在：

1.傳統(tǒng)b2c、b2b交易搬到網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上實(shí)現(xiàn)，帶來(lái)銷售地確定難題。例如，圖1右部分p2省商家b2率先在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上開(kāi)展銷售并贏得優(yōu)勢(shì)，p1、p3省消費(fèi)者通過(guò)電子商務(wù)平臺(tái)直接購(gòu)買商家b2的商品。該電子商務(wù)交易的結(jié)果是b2商家與跨區(qū)域的消費(fèi)者實(shí)現(xiàn)了交易，但不管是認(rèn)定為商家b2跨區(qū)域到p1、p3省進(jìn)行了銷售，還是認(rèn)定為消費(fèi)者到b2商家所在地購(gòu)買了商品，似乎都有理由，又似乎都存在問(wèn)題，有著不可調(diào)和的矛盾。現(xiàn)實(shí)情況基本是按銷售者注冊(cè)地來(lái)納稅。例如，滴滴在全國(guó)范圍內(nèi)提供的發(fā)票開(kāi)具地均為滴滴出行科技有限公司注冊(cè)地天津市(陳筠等，2019)。

2.網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上流動(dòng)個(gè)體向流動(dòng)個(gè)體的銷售(c2c)和流動(dòng)個(gè)體向固定業(yè)戶(c2b)的銷售給稅收地域管轄權(quán)帶來(lái)更大困難。由于流動(dòng)個(gè)體不用事先稅務(wù)登記，納稅意識(shí)不強(qiáng)，給落實(shí)稅收地域管轄權(quán)帶來(lái)諸多困難。有學(xué)者建議委托電子商務(wù)平臺(tái)代扣代繳增值稅，但無(wú)論是在電子商務(wù)平臺(tái)注冊(cè)地繳納增值稅，還是在流動(dòng)個(gè)體c常住地繳納增值稅，抑或是在固定業(yè)戶b所在地繳納增值稅，都存在理論上和現(xiàn)實(shí)上的爭(zhēng)議(高金平等，2019)。事實(shí)上，由于制度不明確，各地為取得該部分“無(wú)主稅源”競(jìng)相以各種財(cái)政返還引進(jìn)平臺(tái)公司入駐，展開(kāi)了日益激烈的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)(孫等，2019)。

3.數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)帶來(lái)增值稅征管根本性挑戰(zhàn)。目前，各國(guó)對(duì)數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)還沒(méi)有明確統(tǒng)一的定義。有學(xué)者將數(shù)字產(chǎn)品定義為“任何能被數(shù)字化(轉(zhuǎn)換成二進(jìn)制格式)的商品或服務(wù)”(沈玉良等，2017)。本文認(rèn)為數(shù)字化產(chǎn)品與貨物的共性在于可以存儲(chǔ)，在提供和享用上可以實(shí)現(xiàn)時(shí)間上的差異;數(shù)字化產(chǎn)品的特殊性在于沒(méi)有具體的物理位置空間。數(shù)字化服務(wù)和勞務(wù)的共性在于不可存儲(chǔ)，提供和享用同時(shí)實(shí)現(xiàn)，時(shí)間上無(wú)差異;數(shù)字化服務(wù)的特殊性在于不需要在同一物理位置空間來(lái)實(shí)現(xiàn)。數(shù)字化產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)本身容易結(jié)合在一起。傳統(tǒng)貨物和服務(wù)也越來(lái)越被數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)取代。如果說(shuō)傳統(tǒng)貨物和服務(wù)借助于網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)交易，模糊了稅收地域管轄權(quán)的確認(rèn)，那么，數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)的生產(chǎn)和交易都在網(wǎng)絡(luò)上實(shí)現(xiàn)，天生就對(duì)稅收地域管轄權(quán)提出根本性挑戰(zhàn)。

(二)市場(chǎng)主體規(guī)模兩極化和生產(chǎn)地納稅，加劇地區(qū)間財(cái)力不平衡

一方面，相比于傳統(tǒng)的面對(duì)面交易，距離對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易的影響顯著下降。在許多情況下，業(yè)務(wù)開(kāi)展已不需要廣泛設(shè)立相應(yīng)的實(shí)體存在而進(jìn)行，生產(chǎn)集中的現(xiàn)象日益突出。如圖1右部分，某些企業(yè)借助數(shù)字平臺(tái)市場(chǎng)的擴(kuò)展開(kāi)始巨型化，原來(lái)消費(fèi)者購(gòu)物繳納在本地的增值稅轉(zhuǎn)移繳納到其他省份的企業(yè)注冊(cè)地。另一方面，一些企業(yè)業(yè)務(wù)逐漸萎縮或倒閉，一些分支機(jī)構(gòu)被邊緣化而不再承擔(dān)納稅義務(wù)，流動(dòng)個(gè)體參與網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)跨區(qū)域銷售監(jiān)管困難或直接列入增值稅起征點(diǎn)以下免征增值稅，落后地區(qū)的稅源進(jìn)一步弱化。與原來(lái)面對(duì)面交易情況相比，地區(qū)間財(cái)力分配更加不均衡，進(jìn)一步加劇了增值稅歸屬生產(chǎn)地原則帶來(lái)的地方政府過(guò)度干預(yù)經(jīng)濟(jì)、不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)、資源不合理配置、稅負(fù)地區(qū)間轉(zhuǎn)移等諸多不良后果(呂冰洋等，2015;劉怡等，2019)。該形勢(shì)進(jìn)一步發(fā)展可能導(dǎo)致中央財(cái)力嚴(yán)重依賴某幾個(gè)省份，形成地方財(cái)政寡頭，其他省份嚴(yán)重依賴中央轉(zhuǎn)移支付的困境。

(三)國(guó)內(nèi)離岸貿(mào)易加之地方稅收競(jìng)爭(zhēng)，增值稅抵扣鏈條受到嚴(yán)重?fù)p害

傳統(tǒng)的交易是貨物流、資金流、發(fā)票流“三流合一”，本地注冊(cè)企業(yè)在本地經(jīng)營(yíng)發(fā)生業(yè)務(wù)，如圖2左部分。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不見(jiàn)面交易的增加，離岸貿(mào)易(貨物流、資金流、發(fā)票流“三流分離”)業(yè)務(wù)量越來(lái)越大，如圖2右部分。在離岸貿(mào)易模式下p1省商家b1購(gòu)買p2省商家b2的商品，買到該批商品后在p2省原地不動(dòng)，直接轉(zhuǎn)手給p3省商家b3。按當(dāng)前的增值稅納稅地規(guī)則，嚴(yán)格來(lái)講商家b1在p2省將貨物銷售給p3省商家b3，應(yīng)該使用p2省增值稅發(fā)票在p2省申報(bào)增值稅。但由于種種原因，現(xiàn)實(shí)情況是p1省商家往往不在p2省申報(bào)，而是使用p1省的增值稅發(fā)票在p1省申報(bào)增值稅。這樣，p1省雖然增加了增值稅收入，但p1省稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)在p2省發(fā)生的業(yè)務(wù)情況很難進(jìn)行監(jiān)管。若遇上p1省實(shí)行以增值稅為基礎(chǔ)的財(cái)政返還，由于國(guó)內(nèi)增值稅異地抵扣鏈條的特殊性和脆弱性，將加大虛開(kāi)增值稅發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

(四)跨境購(gòu)物b2c、c2c尤其是數(shù)字貿(mào)易，納稅遵從不高、監(jiān)管困難

傳統(tǒng)跨境進(jìn)口貿(mào)易是b2b形式貨物貿(mào)易，由海關(guān)監(jiān)管。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人與人、物與物、人與物之間的連接不僅依靠傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施，更依靠新型基礎(chǔ)設(shè)施——從pc互聯(lián)網(wǎng)到移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)，從消費(fèi)互聯(lián)網(wǎng)到產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)(李海艦等，2019)。對(duì)跨境數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)如何征收進(jìn)口增值稅，國(guó)內(nèi)還沒(méi)有相應(yīng)具體規(guī)定。面對(duì)跨境b2c、c2c貿(mào)易，消費(fèi)者個(gè)人自我評(píng)估納稅已被證明近于失效(宮廷，2019)。即使將來(lái)可以規(guī)定網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)或金融支付平臺(tái)代扣代繳增值稅，但作為消費(fèi)者總會(huì)感覺(jué)繳納進(jìn)口增值稅是一種損失，納稅遵從意愿不足，進(jìn)而會(huì)想出各種辦法來(lái)逃避納稅。

二、當(dāng)前國(guó)內(nèi)國(guó)際研究及應(yīng)對(duì)之策

國(guó)內(nèi)很多學(xué)者對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管進(jìn)行了探討，一般都提出了盡快明確稅收地域管轄權(quán)、委托網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)代征稅款等建議。許多學(xué)者對(duì)增值稅生產(chǎn)地享有稅收原則帶來(lái)資源扭曲、地區(qū)間不平衡等弊端長(zhǎng)期關(guān)注，楊帆等(2014)、劉怡等(2019)嘗試用投入產(chǎn)出表、宏觀消費(fèi)數(shù)據(jù)、人口以及人口和消費(fèi)構(gòu)造綜合權(quán)重指標(biāo)等建立國(guó)內(nèi)增值稅消費(fèi)地分享機(jī)制，并進(jìn)行了數(shù)據(jù)測(cè)算。倪紅日(2016)認(rèn)為應(yīng)該研究和尋求稅制的簡(jiǎn)捷化和征管的便利化，降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)增值稅稅率或?qū)⒃鲋刀惖恼鞫惌h(huán)節(jié)逐步由生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)向消費(fèi)終端環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移。焦瑞進(jìn)(2016)從大數(shù)據(jù)時(shí)代稅收管理角度出發(fā)，建議建立以自然人為中心、以現(xiàn)金流為抓手的消費(fèi)和所得兩個(gè)稅系，對(duì)每一筆交易通過(guò)價(jià)稅分離模式直接將稅款分繳入庫(kù)。

面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，國(guó)際社會(huì)對(duì)增值稅征管也作出了一些變革。對(duì)于個(gè)人跨境b2c、c2c業(yè)務(wù)的征管困境，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(beps)第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)最終報(bào)告，給出的建議是引入非居民納稅人在境內(nèi)簡(jiǎn)易登記注冊(cè)機(jī)制;2019年第五屆全球增值稅論壇給出的建議是強(qiáng)化數(shù)字平臺(tái)代扣代繳。美國(guó)最高法院在2018年6月南達(dá)科他州訴wayfair公司(south dakota v.wayfair inc.)判例中支持南達(dá)科他州在滿足一定條件下對(duì)在本州沒(méi)有設(shè)立實(shí)體而發(fā)生實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)征收銷售稅。意大利等部分歐盟成員國(guó)則充分利用現(xiàn)代化支付手段實(shí)施增值稅分繳機(jī)制(split payment mechanism)，以防止偷逃稅行為(張圓圓等，2019)。歐盟經(jīng)濟(jì)和金融理事會(huì)于2017年12月通過(guò)了關(guān)于電子商務(wù)的增值稅改革方案，目標(biāo)是建立全歐盟統(tǒng)一的在線交易平臺(tái)——一站式商店(one-stop-shop)，并根據(jù)“目的地”原則實(shí)現(xiàn)增值稅向目的地國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的分配和轉(zhuǎn)移(董旸，2018)。

三、消費(fèi)生產(chǎn)稅方案

面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和前人工作成果，本文從系統(tǒng)論角度提出以下方案：將增值稅(value-added tax，vat)改造為以消費(fèi)者消費(fèi)稅(consumption tax，ct)為主以生產(chǎn)者生產(chǎn)稅(production tax，pt)為輔的組合稅，簡(jiǎn)稱為消費(fèi)生產(chǎn)稅(consumption&production tax，cpt)，在交易時(shí)由第三方支付平臺(tái)實(shí)時(shí)將稅款分繳劃入相應(yīng)國(guó)庫(kù)，消費(fèi)者(購(gòu)買者)、生產(chǎn)者(銷售者)分別以其繳納的消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣所得稅等應(yīng)納稅額。

為保持平穩(wěn)過(guò)渡，消費(fèi)生產(chǎn)稅稅率應(yīng)與當(dāng)前增值稅稅率相同，不同的是消費(fèi)生產(chǎn)稅將納稅義務(wù)、納稅主體、納稅額分為兩部分，分別為消費(fèi)者消費(fèi)稅和生產(chǎn)者生產(chǎn)稅。消費(fèi)者消費(fèi)稅和生產(chǎn)者生產(chǎn)稅劃分比例，是一個(gè)重要的理論和實(shí)踐選擇問(wèn)題。其中，兩個(gè)原則要求兩者兼顧：一是有利于促進(jìn)生產(chǎn)和消費(fèi)原則——稅收在價(jià)值創(chuàng)造地(生產(chǎn)者所在地)和價(jià)值實(shí)現(xiàn)地(消費(fèi)者所在地)共同分享;二是有利于稅收遵從和征管原則——以各自享有抵扣權(quán)來(lái)促進(jìn)購(gòu)買者、銷售者相互激勵(lì)和監(jiān)督。兩個(gè)原則要求提高消費(fèi)者消費(fèi)稅比例：一是有利于促進(jìn)區(qū)域財(cái)力均等原則——消費(fèi)稅歸屬于消費(fèi)者所在地，消費(fèi)稅占更大比例有利于區(qū)域財(cái)力均衡;二是有利于宏觀稅負(fù)平穩(wěn)過(guò)渡原則——購(gòu)買者消費(fèi)稅占更大比重與當(dāng)前增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在走向全額抵扣相匹配。因此，建議消費(fèi)生產(chǎn)稅以消費(fèi)者消費(fèi)稅為主(不低于90%)以生產(chǎn)者生產(chǎn)稅為輔。

(一)消費(fèi)生產(chǎn)稅的征管實(shí)現(xiàn)

國(guó)內(nèi)b2b交易(b2c、c2b、c2c交易與此基本相同，不作展開(kāi))見(jiàn)圖3上半部分：p1省購(gòu)買者b1購(gòu)買p2省銷售者b2的貨物和服務(wù);銷售者b2將價(jià)款和稅款(pr+ct+pt)信息提交給支付平臺(tái)ep1;購(gòu)買者b1向支付平臺(tái)ep1支付商品價(jià)款和稅款(pr+ct+pt);支付平臺(tái)ep1將價(jià)款pr、消費(fèi)稅款ct、生產(chǎn)稅款pt分別劃轉(zhuǎn)給銷售者b2和購(gòu)買者b1所在地國(guó)庫(kù)tr1、銷售者b2所在地國(guó)庫(kù)tr2，并發(fā)送發(fā)票信息(包括商品信息、價(jià)款pr、消費(fèi)稅款ct、生產(chǎn)稅款pt)至商家b1、b2及其所在稅務(wù)機(jī)關(guān)ta1、ta2;稅務(wù)機(jī)關(guān)ta1、ta2根據(jù)發(fā)票信息分別與當(dāng)?shù)貒?guó)庫(kù)部門tr1、tr2核對(duì)稅款;購(gòu)買者b1可以將消費(fèi)稅ct作為所得稅等抵扣項(xiàng)，銷售者b2可以將生產(chǎn)稅pt作為所得稅等抵扣項(xiàng)。

跨境進(jìn)口b2c交易(c2c、b2b、c2b交易與此基本相同，不作展開(kāi))見(jiàn)圖3下右部分：p3省購(gòu)買者c3從境外主體fb1購(gòu)物，不論是貨物、服務(wù)還是數(shù)字產(chǎn)品、數(shù)字化服務(wù)，最終需要通過(guò)支付平臺(tái)ep2來(lái)支付，此時(shí)支付平臺(tái)ep2將消費(fèi)生產(chǎn)稅款cpt直接代扣代繳入庫(kù)tr3，并將信息發(fā)送給稅務(wù)機(jī)關(guān)ta3和購(gòu)買者個(gè)人c3。購(gòu)買者依據(jù)取得發(fā)票所載消費(fèi)稅ct部分用于個(gè)人所得稅等抵扣，對(duì)于進(jìn)口征收的生產(chǎn)稅pt部分與當(dāng)前的增值稅歸屬相同，直接列為中央級(jí)稅款。

跨境出口b2b交易(b2c、c2b、c2c交易與此基本相同，不作展開(kāi))見(jiàn)圖3下左部分：銷售者b4銷售貨物到境外主體fb2，通過(guò)支付平臺(tái)ep3收到價(jià)款，并取得出口發(fā)票憑證。稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)收到支付平臺(tái)ep3發(fā)送的發(fā)票信息，用于銷售者將來(lái)所得稅抵扣等征管。

(二)消費(fèi)生產(chǎn)稅的特質(zhì)分析

1.征稅特征層面。對(duì)照當(dāng)前增值稅特征，消費(fèi)生產(chǎn)稅與增值稅相同點(diǎn)在于：兩者課稅對(duì)象一致，均為貨物和勞務(wù)，包括數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù);課稅條件一致，均在銷售(交易)環(huán)節(jié)征稅。消費(fèi)生產(chǎn)稅與增值稅不同點(diǎn)在于：納稅主體由原來(lái)的生產(chǎn)者變成消費(fèi)者和生產(chǎn)者兩個(gè)主體;納稅地不再重要，重要的是直接確認(rèn)稅收歸屬地;抵扣規(guī)則由原來(lái)的生產(chǎn)者生產(chǎn)抵扣變?yōu)橄M(fèi)者、生產(chǎn)者所得抵扣，由原來(lái)的異地連環(huán)抵扣變?yōu)楸镜刂苯拥挚?稅收分享地由原來(lái)的生產(chǎn)者所在地分享改為在消費(fèi)者所在地和生產(chǎn)者所在地各自分享。此外，征繳方式從原來(lái)的生產(chǎn)者按期繳納改變?yōu)榈谌搅x務(wù)人直接劃轉(zhuǎn)繳納;繳款期限由原來(lái)的定期(月度或季度)申報(bào)改變?yōu)閷?shí)時(shí)分繳納稅。從消費(fèi)生產(chǎn)稅與營(yíng)業(yè)稅比較看，消費(fèi)生產(chǎn)稅看似回到了營(yíng)業(yè)稅，對(duì)全部銷售額征稅。但其不同在于營(yíng)業(yè)稅的納稅主體是生產(chǎn)者(銷售者)，稅款繳納在生產(chǎn)者所在地，生產(chǎn)者繳納的營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，直接計(jì)入生產(chǎn)者企業(yè)所得稅成本;而消費(fèi)生產(chǎn)稅的納稅主體主要為消費(fèi)者(購(gòu)買者)，繳納在消費(fèi)者所在地，消費(fèi)者繳納的消費(fèi)生產(chǎn)稅是價(jià)外稅，用于抵扣其所得稅等稅款。

2.課稅本質(zhì)層面。如果說(shuō)增值稅相較于營(yíng)業(yè)稅，用生產(chǎn)扣除來(lái)避免重復(fù)征稅，促進(jìn)了社會(huì)分工;那么，消費(fèi)生產(chǎn)稅則基本放棄了對(duì)生產(chǎn)征稅，用所得扣除來(lái)避免重復(fù)征稅，以促進(jìn)貨物充分流通和社會(huì)分工。理論上講，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為全部?jī)r(jià)值(c+v+m)，包括價(jià)值轉(zhuǎn)移c、勞動(dòng)v和剩余價(jià)值m，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為增加值，包括勞動(dòng)v和剩余價(jià)值m，有增加值不一定有利潤(rùn)(剩余價(jià)值m);消費(fèi)生產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為所得，是企業(yè)的最終利潤(rùn)(剩余價(jià)值m)部分。因此，對(duì)企業(yè)來(lái)講，消費(fèi)生產(chǎn)稅稅負(fù)比增值稅稅負(fù)更輕，納稅更加合理。消費(fèi)生產(chǎn)稅的本質(zhì)是對(duì)所得課稅，不過(guò)是在交易消費(fèi)環(huán)節(jié)預(yù)征稅款，而后進(jìn)行所得稅等抵扣。因此，消費(fèi)生產(chǎn)稅形式上具有流轉(zhuǎn)稅、間接稅特征，實(shí)質(zhì)上具有所得稅和直接稅特征。消費(fèi)生產(chǎn)稅用交易環(huán)節(jié)征稅這一手段來(lái)達(dá)到征收所得稅的目的，實(shí)現(xiàn)以消費(fèi)為稅基的稅制和所得為稅基的稅制合二為一。

(三)消費(fèi)生產(chǎn)稅對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的回應(yīng)

消費(fèi)生產(chǎn)稅可以順利解決增值稅在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代遇到的挑戰(zhàn)。

1.稅收地域管轄權(quán)問(wèn)題將得到解決。無(wú)論是把傳統(tǒng)b2b、b2c貿(mào)易搬到網(wǎng)上，還是新興起的c2b、c2c貿(mào)易，抑或是數(shù)字產(chǎn)品或數(shù)字化服務(wù)貿(mào)易，只要其通過(guò)支付平臺(tái)支付，由支付平臺(tái)將稅款分別劃入消費(fèi)者所在地國(guó)庫(kù)和生產(chǎn)者所在地國(guó)庫(kù)，不存在納稅地確認(rèn)問(wèn)題，原來(lái)難以認(rèn)定的銷售地矛盾歸于消滅。

2.地區(qū)間財(cái)力分配不均衡問(wèn)題將得到緩解。在消費(fèi)生產(chǎn)稅稅制下，消費(fèi)者消費(fèi)稅劃入消費(fèi)者所在地，生產(chǎn)者生產(chǎn)稅劃入生產(chǎn)者所在地，且給予消費(fèi)者所在地較大比重，這樣可以有效解決許多學(xué)者關(guān)注的增值稅如何在消費(fèi)地實(shí)現(xiàn)分享的問(wèn)題。

3.離岸貿(mào)易的增值稅監(jiān)管問(wèn)題將得到解決。在消費(fèi)生產(chǎn)稅稅制下，消費(fèi)者、生產(chǎn)者各自繳納自己的稅款，各自在自己繳納稅款范圍內(nèi)進(jìn)行抵扣，不再對(duì)其他區(qū)域產(chǎn)生負(fù)面溢出效應(yīng)，使得離岸貿(mào)易增值稅監(jiān)管難題以及地方財(cái)政返還帶來(lái)的增值稅異地抵扣鏈條受損問(wèn)題得到徹底解決。

4.個(gè)人b2c、c2c跨境購(gòu)物納稅遵從意愿提升。因?yàn)榭缇迟?gòu)物消費(fèi)生產(chǎn)稅中的消費(fèi)者消費(fèi)稅部分記在消費(fèi)者所在地，將來(lái)用于消費(fèi)者個(gè)人所得稅抵扣，因此，納稅遵從意識(shí)將會(huì)提升，稅收征管效率將大大提高。

四、消費(fèi)生產(chǎn)稅稅制與增值稅稅制的銜接

(一)一般納稅人消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣與當(dāng)前增值稅抵扣、退稅銜接

消費(fèi)生產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中，一般納稅人繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅可以用于抵扣所得等應(yīng)納稅額。當(dāng)前增值稅一般納稅人增值稅以進(jìn)項(xiàng)抵扣銷項(xiàng)，并對(duì)不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)逐步放開(kāi)退稅。為保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，可將兩者之間的銜接規(guī)則設(shè)定為：消費(fèi)生產(chǎn)稅一般納稅人以其繳納的消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣企業(yè)所得稅，若不足，可繼續(xù)抵扣房產(chǎn)稅、土地使用稅等財(cái)產(chǎn)行為稅，若還不足，可以直接退稅。因該模式下對(duì)于一般納稅人退稅幾乎無(wú)限制，自然不會(huì)引來(lái)地區(qū)間收入與退庫(kù)不匹配問(wèn)題，還會(huì)激勵(lì)更多納稅人向一般納稅人看齊，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

(二)小規(guī)模納稅人消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣與當(dāng)前增值稅免征額的銜接

消費(fèi)生產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中，小規(guī)模納稅人繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅可以用于抵扣所得稅等應(yīng)納稅額。當(dāng)前小規(guī)模納稅人有法定免征增值稅銷售額規(guī)則，月銷售額10萬(wàn)元以下(含本數(shù))免征增值稅。過(guò)渡階段為保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，可將兩者之間的銜接規(guī)則設(shè)定為：小規(guī)模納稅人消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅額不超過(guò)法定銷售額對(duì)應(yīng)納稅額的，消費(fèi)生產(chǎn)稅常繳納，不得抵扣所得稅等稅款;對(duì)于小規(guī)模納稅人消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅額超過(guò)法定銷售額對(duì)應(yīng)納稅額的，將消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅額超過(guò)法定銷售額對(duì)應(yīng)納稅額部分用于小規(guī)模納稅人所得稅等抵扣。同時(shí)，從社會(huì)治理系統(tǒng)論考慮，可將小規(guī)模納稅人繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅作為企業(yè)申請(qǐng)貸款、獲取其他社會(huì)資源的信用憑證，以激勵(lì)小規(guī)模納稅人繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅。

(三)消費(fèi)者個(gè)人消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣與當(dāng)前企業(yè)

所得稅規(guī)則、個(gè)人所得稅免征額的銜接消費(fèi)生產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中，個(gè)人消費(fèi)者繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅可以用于抵扣所得稅等應(yīng)納稅額。從系統(tǒng)論來(lái)考慮，個(gè)人消費(fèi)扣除比例應(yīng)與企業(yè)所得稅中業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除比例標(biāo)準(zhǔn)相同，即按消費(fèi)生產(chǎn)稅的60%扣除，否則，可能引發(fā)避稅等不法行為。同時(shí)，當(dāng)前個(gè)人所得稅綜合所得應(yīng)納稅所得額存在法定扣除額(年度扣除額六萬(wàn)元)。為保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，可將兩者之間的銜接規(guī)則設(shè)定為孰高規(guī)則。同時(shí)，從社會(huì)治理系統(tǒng)論角度考慮，可將個(gè)人繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅作為個(gè)人及其家庭成員在常住地獲得升學(xué)、就業(yè)、信用貸款、社會(huì)救助等社會(huì)資源的信用憑證，以激勵(lì)個(gè)人繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅。

五、推進(jìn)消費(fèi)生產(chǎn)稅的建議

(一)消費(fèi)生產(chǎn)稅試點(diǎn)推進(jìn)方式

1.試點(diǎn)主體選擇。由于消費(fèi)生產(chǎn)稅重點(diǎn)解決跨省交易稅收地域管轄權(quán)不確定、區(qū)域稅收分配不公平以及離岸貿(mào)易對(duì)抵扣鏈條帶來(lái)沖擊等問(wèn)題，試點(diǎn)主體上建議在全國(guó)層面采用“強(qiáng)制+自愿”方式選擇跨省交易大戶試點(diǎn)推進(jìn)消費(fèi)生產(chǎn)稅。初期每個(gè)省可以選擇50戶，而后逐步擴(kuò)展。自愿報(bào)名試點(diǎn)消費(fèi)生產(chǎn)稅的好處在于消費(fèi)者因?yàn)榇嬖跒楸镜丶{稅的心理激勵(lì)，可能會(huì)增加對(duì)該商戶的信賴，更愿意購(gòu)買該商家的產(chǎn)品，從而擴(kuò)大該企業(yè)的銷量。

2.抵扣主體和抵扣對(duì)象。為保持宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，消費(fèi)生產(chǎn)稅適用稅率與當(dāng)前增值稅稅率相同，消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣主體限定在參與消費(fèi)生產(chǎn)稅試點(diǎn)的增值稅一般納稅人，消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣對(duì)象限定在參與消費(fèi)生產(chǎn)稅試點(diǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅。

(二)試點(diǎn)階段消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅人與增值稅納稅人交易處理

消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅人和增值稅納稅人兩者并行，涉及兩者交易以誰(shuí)的方式為主的問(wèn)題。消費(fèi)生產(chǎn)稅是符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的新稅制，因此，建議兩者交易以消費(fèi)生產(chǎn)稅處理規(guī)則為準(zhǔn)。如圖4，b1、b2均為消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅人，b3、b4均為增值稅納稅人。除b3與b4交易按增值稅規(guī)則處理，即b3銷售貨物或服務(wù)后根據(jù)銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)計(jì)算應(yīng)納稅額定期申報(bào)增值稅，b4購(gòu)入b3貨物或服務(wù)用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣;其他交易b1與b2、b2與b3、b4與b1均適用消費(fèi)生產(chǎn)稅規(guī)則處理，即相關(guān)消費(fèi)者消費(fèi)稅和生產(chǎn)者生產(chǎn)稅稅款直接劃繳對(duì)應(yīng)國(guó)庫(kù)。消費(fèi)生產(chǎn)稅納稅人繳納的消費(fèi)生產(chǎn)稅用于所得稅等抵扣，增值稅納稅人支付給上家的進(jìn)項(xiàng)稅額和繳納的消費(fèi)生產(chǎn)稅繼續(xù)用于增值稅銷項(xiàng)抵扣。

(三)推進(jìn)消費(fèi)生產(chǎn)稅的配套調(diào)整