1、不能含糊運(yùn)用《稅收征管法》關(guān)于稅款征收義務(wù)型條款作為法律責(zé)任型條款。要細(xì)分責(zé)任歸屬，進(jìn)而確定應(yīng)否加收滯納金。

2、制定法律時(shí)要明確條文要義，不能出現(xiàn)法律邊界模糊問題。

一、現(xiàn)行有關(guān)滯納金的稅收規(guī)定

現(xiàn)行稅法中，有關(guān)滯納金的規(guī)定主要見于稅收征管法第三十二條和第五十二條。

稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

稅收征管法第五十二條指出，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

可見，上述法條有關(guān)滯納金的規(guī)定，在責(zé)任歸屬上采取了“非此即彼”的簡單二分邏輯。

《行政強(qiáng)制法》第四十五條(自2012年1月1日起施行)：

行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

釋義：針對(duì)現(xiàn)實(shí)中因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)未及時(shí)通知、催告當(dāng)事人履行繳納罰款或者有關(guān)稅費(fèi)的義務(wù)，出現(xiàn)“滾雪球”式罰單，導(dǎo)致滯納金遠(yuǎn)高出罰款數(shù)額的情況，在二審時(shí)本條增加了第二款規(guī)定。

國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司：

征收稅款加收滯納金的金額能否超過稅款本金?

根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》第三十二條納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據(jù)《中人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。以上規(guī)定，造成在實(shí)際工作中不好把握。強(qiáng)制法出臺(tái)后，滯納金加收能否超出本金?

回復(fù)意見(2012年08月22日)：

稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強(qiáng)制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按征管法的規(guī)定進(jìn)行加收。

上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請(qǐng)直接向您的主管或所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。

《中人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》

第五十九條：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。

第六十七條：納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。

廣東省廣州市中級(jí)人民法院行政判決書(2013)穗中法行初字第21號(hào)，不超過本金：

關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定是否違反《中人民共和國行政強(qiáng)制法》的強(qiáng)制性規(guī)定的問題?！吨腥嗣窆埠蛧姓?qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！痹摲ㄗ?012年1月1日起施行，被上訴人于2012年11月29日作出被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定應(yīng)符合該法的規(guī)定。

被訴稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元，加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務(wù)的數(shù)額，明顯違反上述法律的強(qiáng)制性規(guī)定，亦應(yīng)予以撤銷。

遼寧省遼陽市中級(jí)人民法院行政裁定書(2020)遼10行終64號(hào)，不超過本金：

上述各項(xiàng)中的稅費(fèi)滯納金從每筆稅費(fèi)款滯納之日起據(jù)實(shí)計(jì)算，按日加收滯納稅費(fèi)款萬分之五的滯納金,至實(shí)際繳納稅費(fèi)款之日止。依據(jù)《中人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費(fèi)本金一倍為限。

濟(jì)南市中級(jí)人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(2019)魯01民終4926號(hào)，不超過本金：

加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，一審法院對(duì)此認(rèn)定并無不當(dāng)?！吨腥嗣窆埠蛧姓?qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對(duì)于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。

?？谑旋垍^(qū)人民法院行政判決書(2017)瓊0106行初2號(hào)，不支持以本金為限：

《征管法》和《行政強(qiáng)制法》均為全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)進(jìn)行立法，屬于同一為位階的法律，且《征管法》開始施行的時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于《行政強(qiáng)制法》，就稅收事項(xiàng)而言，《征管法》是特別法，《行政強(qiáng)制法》是一般法，因此，當(dāng)《征管法》與《行政強(qiáng)制法》在法律適用上發(fā)生沖突時(shí)，特別法優(yōu)于一般法，故應(yīng)當(dāng)適用《征管法》。就滯納金的數(shù)額來說，《征管法》并沒有規(guī)定上限，也就是說，滯納金的數(shù)額可以超過稅收本金的數(shù)額，雖然《征管法》第四十五條第二款規(guī)定：”加處罰款或滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！钡沁@里針對(duì)的是行政處罰，不包括稅收滯納金。因此，稅收滯納金的數(shù)額超過稅收本金的數(shù)額不違反法律規(guī)定。

南寧市中級(jí)人民法院二審行政判決書(2015)南市行一終字第110號(hào)，不支持以本金為限：

《稅收征管法》第三十二條已明確規(guī)定了“從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第七十五條亦規(guī)定“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！笨梢?，稅收征收管理法律、法規(guī)對(duì)滯納金的計(jì)算及收取已經(jīng)作了明確規(guī)定，被告據(jù)此加收原告滯納契稅的滯納金，合法有據(jù)。

內(nèi)蒙古12366于2020-05-08回復(fù)：

稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強(qiáng)制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。

湖北稅務(wù)12366于2019-08-01答復(fù)：

根據(jù)稅收征收管理法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

目前，稅務(wù)系統(tǒng)暫無相關(guān)文件明確規(guī)定，稅收滯納金能否超過本金。

河南省稅務(wù)局2019-12-19回復(fù)：

一、根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》(中人民共和國主席令第49號(hào))第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”

二、根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(國務(wù)院令第362號(hào))第七十五條規(guī)定：“稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止?！?/p>

稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，不是行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強(qiáng)制法，因此可以超過欠繳稅款的金額。

黑龍江省12366于2019-12-10答復(fù)：

稅收滯納金本質(zhì)上是稅收征收行為，稅收征管法中的罰款是行政處罰行為，二者均不是行政強(qiáng)制法所規(guī)定的“加處罰款及滯納金”行為，不適用行政強(qiáng)制法，因此二者均可以超過欠繳稅款的金額。

二、司法判決是否加收稅收滯納金五種類型

而在司法實(shí)踐中，出現(xiàn)了由于其他原因?qū)е露惪顪{的案件。在這種情況下，不同的法院，因?yàn)閷?duì)稅收征管法有關(guān)滯納金的法條理解不一，產(chǎn)生了相異的裁判結(jié)果。

“稅制改革中的法律解釋問題研究”項(xiàng)目組通過類案檢索發(fā)現(xiàn)，有關(guān)是否應(yīng)加收稅收滯納金的稅務(wù)行政裁判案件，大體而言可以分為如下五大類。

第一類：稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任。

比如案例1，2014年2月14日二審判決的h市某金屬制品廠訴h市某區(qū)國稅局案;案例2，2015年4月30日二審判決的m市某藥業(yè)有限公司訴m市國稅局第一稽查局案;案例3，2016年4月6日二審判決的q市某實(shí)業(yè)有限公司訴q市地稅局案。這三宗案件，法院的裁判要旨均為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人未繳或者少繳稅款負(fù)有責(zé)任，根據(jù)稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，不應(yīng)加收滯納金。

第二類：稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都有責(zé)任。

這里以案例4——2017年6月14日二審判決的j省某高速公路服務(wù)有限公司訴g市國稅局及其稽查局案為例，法院對(duì)該案的裁判要旨是，本案稅務(wù)檢查期間長達(dá)4年，其中因稽查局檢查部門按審理部門意見重新調(diào)查期間的滯納金由納稅人承擔(dān)，顯失公平。

第三類：推定稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任。

比如案例5，2017年4月17日再審判決的廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴某市地稅局第一稽查局案;案例6，2018年7月24日二審判決的h市甲汽車銷售服務(wù)有限公司訴h市經(jīng)開區(qū)國稅局和h市國稅局案;案例7，2018年8月6日二審判決的h市乙汽車銷售服務(wù)有限公司訴h市經(jīng)開區(qū)國稅局和h市國稅局案;案例8，2018年9月25日一審判決的某置業(yè)有限公司訴h市經(jīng)開區(qū)國稅局和h市國稅局案;案例9，2018年11月6日二審判決的某置業(yè)有限公司訴s市稅務(wù)局稽查局和s市稅務(wù)局案。這些案件中，法院的裁判要旨是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明納稅人存在責(zé)任的情況下，應(yīng)當(dāng)參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，作出對(duì)行政相對(duì)人有利的處理，不應(yīng)加收滯納金;在經(jīng)稅收核定應(yīng)納稅額、確定納稅義務(wù)之前加收滯納金，沒有法律依據(jù)。

第四類：第三方有責(zé)任。

比如案例10，2018年2月28日二審判決的王某囡訴b市d區(qū)地稅局案;案例11，2019年5月31日一審判決的趙某訴b市f區(qū)稅務(wù)局第三稅務(wù)所案。這兩個(gè)案件中，納稅人提出是受中介詐騙導(dǎo)致未繳稅或者買方承諾承擔(dān)稅費(fèi)卻造假未繳稅，主張不應(yīng)加收滯納金，法院對(duì)此未予評(píng)判或認(rèn)定事實(shí)不成立，認(rèn)為不存在稅收征管法第五十二條第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一審判決的案例12——王某訴b市f區(qū)稅務(wù)局第三稅務(wù)所案中，納稅人稱是受中介詐騙導(dǎo)致未繳稅，且中介已被刑事處罰，法院對(duì)此未予評(píng)判，但認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金并無不當(dāng)。

第五類：可歸責(zé)于納稅人。

比如案例13，2015年9月28日二審判決的海南某實(shí)業(yè)房產(chǎn)開發(fā)有限公司訴某地稅局第三稽查局案;案例14，2016年6月7日二審判決的深圳某制衣有限公司訴某區(qū)地稅局和某市地稅局案;案例15，2019年12月17日二審判決的黃岡某藥業(yè)公司訴某市稅務(wù)局稽查局案，法院均認(rèn)定，納稅人應(yīng)當(dāng)知悉納稅申報(bào)的法定義務(wù)，無稅收征管法第五十二條第一款所列的情形，未繳或者少繳稅款系納稅人原因造成。在案例16——2018年2月9日二審判決的龍巖某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴某市地稅局稽查局及某省地稅局案中，法院認(rèn)定，納稅人應(yīng)當(dāng)知悉有關(guān)地方性稅收規(guī)范性文件，且存在計(jì)算錯(cuò)誤情形，加收滯納金并無不當(dāng)。

三、從司法判決中得到的啟發(fā)

從責(zé)任歸屬的角度，由上述案例可以獲得的啟發(fā)是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任(類型一)和可歸責(zé)于納稅人(類型五)兩種典型情形之間，尚有三種中間形態(tài)：

一是共同有責(zé)(類型二)，即征納雙方對(duì)未繳或者少繳稅款以至于產(chǎn)生滯納金均負(fù)有責(zé)任，但項(xiàng)目組未檢索到相應(yīng)案例。暫且列入該形態(tài)的案例4，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)滯納金加收期間過長而部分有責(zé)，并非是對(duì)造成納稅人未繳或者少繳稅款的結(jié)果有責(zé)。

二是推定有責(zé)(類型三)。該類型案例中，征納雙方對(duì)少繳稅款的滯納金其實(shí)均無責(zé)，但從有利于納稅人的角度推定稅務(wù)機(jī)關(guān)一方有責(zé)，因此不予加收滯納金，或者僅自稅收核定確定應(yīng)納稅額之后，逾期仍未繳才開始加收滯納金。

三是第三方責(zé)任(類型四)，如果有證據(jù)證明納稅人未繳稅款系因被詐騙所致，如案例12，則系第三方責(zé)任，此時(shí)不應(yīng)加收滯納金。然而法院概以只要稅務(wù)機(jī)關(guān)無責(zé)即為納稅人有責(zé)的簡單二分邏輯，一律支持加收滯納金。

即便是類型五所謂可歸責(zé)于納稅人的情形，從相應(yīng)案例來看，是否確實(shí)如此以及應(yīng)當(dāng)如何歸責(zé)，也尚有討論空間。例如案例13和案例14中，納稅人均主張稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)負(fù)有提示和督促職責(zé)，而不應(yīng)任由滯納情形延續(xù)。尤其是案例13中，納稅人主張，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，其有理由相信當(dāng)時(shí)國土部門已經(jīng)將該土地的權(quán)屬、面積等基本情況提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在理應(yīng)知曉的情況下，沒有依法催收和責(zé)令整改，而是“等待”十余年后再來追繳稅款，并加收滯納金。我們認(rèn)為，倘若該案納稅人能證明稅務(wù)機(jī)關(guān)已從其他行政機(jī)關(guān)得知有關(guān)土地變更信息，而未及時(shí)通報(bào)納稅人申報(bào)納稅，由此導(dǎo)致產(chǎn)生未繳或者少繳稅款，屬于雙方共同有責(zé)的類型。

然而，由于稅收征管法第五十二條未考慮共同有責(zé)和第三方責(zé)任的情形，司法實(shí)踐中，除類型一和類型三之外，其他類型的裁判結(jié)果均以納稅人承擔(dān)滯納金而告終。

事實(shí)上，最重要之處，在于不能含糊運(yùn)用征管法關(guān)于稅款征收的三十二條，作為處理法律條款。要細(xì)分責(zé)任歸屬，進(jìn)而確定應(yīng)否加收滯納金。如此有利于提升執(zhí)法公信力，維護(hù)國家稅法的權(quán)威性。同時(shí)，制定法律時(shí)要明確條文要義，不能出現(xiàn)法律邊界模糊問題！

2017年5月的解讀——

滯納金能否超出稅款本金?

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳欠稅過程中經(jīng)常遇到這樣一個(gè)難題：納稅人欠稅時(shí)間長，滯納金超出了稅款本金，應(yīng)如何加收滯納金的問題。如果全額加收，顯然違反了行政強(qiáng)制法第四十五條的規(guī)定，加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額;如果按不超過稅款本金加收，稅收征管法沒有這樣的規(guī)定。滯納金是否能超出稅款本金?基層稅務(wù)機(jī)關(guān)感到非常困惑。

筆者認(rèn)為，滯納金不能超出稅款本金。

一是從立法本意看。行政強(qiáng)制法是一部規(guī)范所有行政機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制行為的法律，該法的實(shí)施是規(guī)范行政執(zhí)法的重要內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為重要的行政執(zhí)法部門，不能例外，稅務(wù)行政強(qiáng)制行為自然屬于行政強(qiáng)制法調(diào)整范圍。行政強(qiáng)制法還確立了合法、適當(dāng)、教育與強(qiáng)制相結(jié)合的原則，充分體現(xiàn)了我國依法行政的人本理念，其將行政執(zhí)法部門加收的“滯納金”納入行政強(qiáng)制范圍予以規(guī)范，規(guī)定不能超出本金，也是行政強(qiáng)制的人本理念具體體現(xiàn)。

二是從法律適用原則看。稅收征管法與行政強(qiáng)制法既是特別法與一般法關(guān)系，也是新法與舊法的關(guān)系。立法法第九十二條規(guī)定：“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定;新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”。該條規(guī)定了兩項(xiàng)法律適用原則，若僅從特別法優(yōu)于一般法來理解行政強(qiáng)制法與稅收征管法的關(guān)系，并以此為依據(jù)確認(rèn)滯納金只能適用稅收征管法，是不全面的，這也必將導(dǎo)致與新法優(yōu)于舊法的適用原則相沖突。

三是從立法技術(shù)看。行政強(qiáng)制法在立法技術(shù)上已充分考慮了特別法與一般法，新法與舊法的法律適用問題，其諸多條款規(guī)定了“法律或行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這既銜接了一般法與特別法的關(guān)系，又兼顧了新法與舊法的關(guān)系。行政強(qiáng)制法相關(guān)條款中有“除外”規(guī)定的，應(yīng)運(yùn)用特別法與一般法的適用原則，沒有“除外”規(guī)定的，應(yīng)按新法與舊法適用原則處理。例如，行政強(qiáng)制法第二十五條規(guī)定的查封、扣押的期限，規(guī)定了“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，稅收征管法第五十五條及其實(shí)施細(xì)則第八十八條規(guī)定的查封、扣押的期限一般不得超過6個(gè)月，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則就應(yīng)優(yōu)先適用;行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定滯納金不能超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額，沒有“除外”規(guī)定，行政強(qiáng)制法應(yīng)優(yōu)先適用。