一、國(guó)際稅收領(lǐng)域關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的基本規(guī)則

特許權(quán)使用費(fèi)是一種典型的消極所得，屬于投資權(quán)利所得性質(zhì)，投資標(biāo)的以無(wú)形資產(chǎn)為主，所得源于無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移而其所有權(quán)保留的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因而有別于無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的銷(xiāo)售活動(dòng)。在國(guó)際稅收領(lǐng)域，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)等國(guó)際組織對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)及其征稅規(guī)則進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)規(guī)定。

(一)稅收協(xié)定范本中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義

按照oecd《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本(2017)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“oecd范本”)第12條第2款對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的解釋?zhuān)卦S權(quán)使用費(fèi)是指“使用或有權(quán)使用包括電影影片的版權(quán)，任何專(zhuān)利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或程序在內(nèi)的任何藝術(shù)、文學(xué)或科學(xué)作品所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng);或?yàn)榱双@得有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)實(shí)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”。

按照聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本(2017)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“un范本”)第12條第3款對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的解釋?zhuān)卦S權(quán)使用費(fèi)是指“使用或有權(quán)使用包括電影影片的版權(quán)、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，任何專(zhuān)利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或程序在內(nèi)的任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng);或者由于使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備，或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)實(shí)驗(yàn)的情報(bào)所支付的各種款項(xiàng)”。

從以上對(duì)比可以看出，為保障作為特許權(quán)使用費(fèi)使用國(guó)的大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家的稅收利益，un范本中設(shè)定的特許權(quán)使用費(fèi)范圍較寬，將出租工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備所獲租金也納入了特許權(quán)使用費(fèi)的范疇。oecd則傾向于發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益，相對(duì)限制特許權(quán)使用費(fèi)范圍，從而減少來(lái)源國(guó)的預(yù)提稅。除此之外，oecd認(rèn)為設(shè)備作為有形資產(chǎn)，應(yīng)將其租金收入歸入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的范疇。

(二)稅收協(xié)定范本中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)征稅權(quán)的一般分配規(guī)則

伴隨經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中特許權(quán)使用費(fèi)交易的頻繁發(fā)生，國(guó)際社會(huì)對(duì)其征稅權(quán)的分配問(wèn)題越來(lái)越重視。在特許權(quán)使用費(fèi)跨境征稅權(quán)的劃分上，oecd范本和un范本的規(guī)定也不盡相同。oecd范本第12條第1款規(guī)定：“發(fā)生于締約國(guó)一方并由締約國(guó)另一方居民受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在該締約國(guó)另一方征稅?！被诙愂辗窒碓瓌t，un范本第12條第1款規(guī)定：“在締約國(guó)一方產(chǎn)生并支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在另一國(guó)征稅?！眜n范本又在第12條第2款中建議：“然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按該國(guó)法律征稅。如果受益人是締約國(guó)另一方的居民，所征收的稅額不得超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的一定比例(具體比例通過(guò)雙邊談判確定)?！?/p>

通過(guò)對(duì)比可以看出，oecd范本強(qiáng)調(diào)受益人所在國(guó)的單一征稅權(quán)，而un范本則基于稅收分享原則。從實(shí)際情況看，oecd范本主張的稅權(quán)獨(dú)占原則僅在數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模相當(dāng)、技術(shù)水平大致平衡的發(fā)達(dá)國(guó)家之間更為適用。而un范本規(guī)定，跨境交易產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)由來(lái)源國(guó)與居民國(guó)(受益人所在國(guó))共享征稅權(quán)，因此多數(shù)國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定時(shí)采納了un范本的稅收分享原則。

對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)征稅權(quán)的劃分，un范本和oecd范本都納入了常設(shè)機(jī)構(gòu)(permanent establishment,pe)優(yōu)先的例外條款。oecd范本第12條第3款規(guī)定：“如果作為締約國(guó)一方特許權(quán)使用費(fèi)所得的受益人，在締約國(guó)另一方境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，并且據(jù)以支付特許權(quán)使用費(fèi)的權(quán)利財(cái)產(chǎn)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系，這種情況下取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得，不適用協(xié)定中預(yù)提稅的相應(yīng)規(guī)定，而應(yīng)當(dāng)適用協(xié)定中有關(guān)營(yíng)業(yè)所得的課稅條款，由來(lái)源國(guó)優(yōu)先征收特許權(quán)使用費(fèi)的所得稅?！眜n范本第12條第4款也有類(lèi)似的表述。由此可見(jiàn)，一旦將特許權(quán)使用費(fèi)所得歸入常設(shè)機(jī)構(gòu)，則將按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下特許權(quán)使用費(fèi)的跨境課稅難題

作為一種新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生使跨境特許權(quán)使用費(fèi)所得判定更加復(fù)雜。不僅如此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也催生了新型商業(yè)模式及多種交易類(lèi)型，使特許權(quán)使用費(fèi)所得跨境征稅面臨諸多挑戰(zhàn)。

(一)來(lái)源地識(shí)別更加困難

數(shù)字化經(jīng)營(yíng)模式可以突破時(shí)間和空間的限制向用戶提供商品或服務(wù)，而無(wú)需在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)。比如，線上應(yīng)用商店和云計(jì)算等服務(wù)的提供都不需要任何實(shí)質(zhì)性的物理存在。專(zhuān)利、商標(biāo)、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓或許可，也都可以直接經(jīng)由互聯(lián)網(wǎng)傳送。這說(shuō)明，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下居民國(guó)企業(yè)可以在不依賴(lài)物理實(shí)體的情形下，深度參與來(lái)源國(guó)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，傳統(tǒng)的來(lái)源地pe變得難以認(rèn)定，現(xiàn)有稅收體系中的聯(lián)結(jié)度(nexus)規(guī)則受到了前所未有的挑戰(zhàn)。如前所述，oecd范本和un范本都在特許權(quán)使用費(fèi)的稅權(quán)劃分問(wèn)題上提出了pe優(yōu)先原則，因此，pe認(rèn)定困難帶來(lái)的首要問(wèn)題是來(lái)源國(guó)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅的不確定性。對(duì)此，oecd在2019年1月29日發(fā)布了一份關(guān)于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收問(wèn)題的政策報(bào)告，其中支柱一提案中提出顯著經(jīng)濟(jì)存在(significant economic presence，sep)概念，旨在建立新的應(yīng)對(duì)虛擬存在的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)。目前，一些國(guó)家已經(jīng)就此問(wèn)題出臺(tái)單邊方案，如印度創(chuàng)設(shè)了基于sep的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，強(qiáng)調(diào)收入因素及用戶因素在判定非居民企業(yè)是否構(gòu)成sep時(shí)的重要性。sep方案試圖通過(guò)數(shù)字化手段建立起非居民企業(yè)與用戶市場(chǎng)國(guó)之間的聯(lián)結(jié)度，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地所應(yīng)享有的征稅權(quán)。

(二)征稅權(quán)劃分更加艱難

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，無(wú)形資產(chǎn)更多以無(wú)形的數(shù)字化產(chǎn)品呈現(xiàn)，表現(xiàn)形式也更加多樣化。由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值難以估量且流動(dòng)性強(qiáng)，使企業(yè)較易通過(guò)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的方式影響跨境特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅權(quán)的劃分。

1.轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)跨境特許權(quán)使用費(fèi)征稅權(quán)歸屬的干擾

依托數(shù)字化手段和數(shù)字化產(chǎn)品，新的運(yùn)營(yíng)模式層出不窮。企業(yè)可以借助數(shù)字化運(yùn)營(yíng)手段，通過(guò)搭建特定的組織架構(gòu)與關(guān)聯(lián)企業(yè)開(kāi)展跨境交易，將特許權(quán)使用費(fèi)所得轉(zhuǎn)移至低稅率國(guó)家(地區(qū))甚至避稅港，從而影響特許權(quán)使用費(fèi)所得征稅權(quán)的歸屬。例如，星巴克關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，借助英國(guó)和瑞士的稅收優(yōu)惠政策，以及英國(guó)、美國(guó)等國(guó)家間稅收政策的差異，將特許權(quán)使用費(fèi)所得人為地轉(zhuǎn)移到了瑞士和英國(guó)，從而干擾了跨境特許權(quán)使用費(fèi)征稅權(quán)在美國(guó)、英國(guó)等稅收管轄區(qū)之間的歸屬。在此過(guò)程中，星巴克商標(biāo)、咖啡制作技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)在整個(gè)價(jià)值鏈體系中對(duì)各環(huán)節(jié)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)被夸大，而產(chǎn)品生產(chǎn)制造等環(huán)節(jié)創(chuàng)造的價(jià)值被忽視，從而導(dǎo)致價(jià)值創(chuàng)造與實(shí)際利潤(rùn)分配不匹配。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)下獨(dú)立交易原則的實(shí)施困境

根據(jù)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則，關(guān)聯(lián)交易應(yīng)該遵循獨(dú)立交易原則。但在特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易所涉無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不僅難以估計(jì)，而且可比對(duì)象也較難找到。即便可以找到，還要對(duì)交易逐項(xiàng)進(jìn)行審核，調(diào)查評(píng)估等稅收行政成本較高?？杀葘?duì)象的缺失以及可比性分析的難度降低了獨(dú)立交易原則的可操作性。為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下獨(dú)立交易原則的實(shí)施困境，oecd從稅收征管的角度出發(fā)，在2018年6月21日發(fā)布了《難以估值的無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)管理指引》。該指引主要針對(duì)難以估值的無(wú)形資產(chǎn)(hard-to-value intangibles，htvi)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法指導(dǎo)，適用于難以掌握有效的可比交易信息以判斷無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值以及關(guān)聯(lián)交易金額是否合理的情形。

(三)所得類(lèi)型界定更為模糊

1.特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的界定

特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)存在一定交叉，在區(qū)分特許權(quán)使用費(fèi)所得與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)時(shí)，需要考慮以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是合同約定履行的標(biāo)的是取得物還是物中內(nèi)含無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán);二是實(shí)際交易目的是滿足自身需要還是有其他商業(yè)目的。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的界定變得越來(lái)越模糊。比如，應(yīng)用程序(app)商店以中央零售平臺(tái)的營(yíng)銷(xiāo)形式讓消費(fèi)者的設(shè)備可接入，用戶可以瀏覽、查看信息和評(píng)論，購(gòu)買(mǎi)并自動(dòng)下載和安裝app。在這一過(guò)程中，用戶購(gòu)買(mǎi)的app內(nèi)含版權(quán)以數(shù)字化形式呈現(xiàn)，具有電子化產(chǎn)品與智力成果的雙重屬性。那么，用戶付費(fèi)獲取app的行為應(yīng)該被認(rèn)定為軟件銷(xiāo)售，還是軟件的版權(quán)許可?這需要進(jìn)一步分析交易目的，如果用戶是出于自身需求進(jìn)行下載、復(fù)制，而不具備宣傳或其他商業(yè)化用途的目的，其交易的動(dòng)機(jī)就是為了獲得app本身，而非app附帶的商業(yè)權(quán)利，就不構(gòu)成“使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作的版權(quán)”，應(yīng)將其認(rèn)定為軟件銷(xiāo)售行為，該所得應(yīng)認(rèn)定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。但如果付費(fèi)app是作為中間產(chǎn)品幫助客戶繼續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么合同履行的標(biāo)的顯然是取得app內(nèi)含版權(quán)的使用權(quán)，應(yīng)按照特許權(quán)使用費(fèi)所得條款進(jìn)行征稅。但在現(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)用戶使用目的無(wú)法進(jìn)行判斷，此類(lèi)問(wèn)題導(dǎo)致特許權(quán)使用費(fèi)與營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的界限越來(lái)越模糊，對(duì)其界定也越發(fā)困難。

2.特許權(quán)使用費(fèi)與勞務(wù)所得的界定

與特許權(quán)使用費(fèi)易發(fā)生混同的勞務(wù)所得主要是技術(shù)服務(wù)費(fèi)。在實(shí)際簽訂合同的過(guò)程中，如果企業(yè)將許可某項(xiàng)專(zhuān)有技術(shù)的使用與提供技術(shù)支持等服務(wù)相混淆，就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以判定所得類(lèi)型。以云計(jì)算為例，在云計(jì)算的軟件即服務(wù)模式(software as a service,saas)下，用戶的本地設(shè)備可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)終端使用云服務(wù)商提供的各種郵件服務(wù)、代碼托管服務(wù)等，用戶在接受上述應(yīng)用服務(wù)的過(guò)程中，無(wú)需在自己本地設(shè)備上安裝軟件。但是，云計(jì)算服務(wù)商和用戶簽訂的是平臺(tái)使用協(xié)議而非勞務(wù)協(xié)議，這種情況下既可以認(rèn)為云服務(wù)商利用自身的云服務(wù)平臺(tái)為客戶提供技術(shù)服務(wù)，應(yīng)獲得技術(shù)服務(wù)費(fèi)，也可以認(rèn)為云服務(wù)商將云服務(wù)技術(shù)的使用權(quán)授予用戶，獲得了特許權(quán)使用費(fèi)。目前，對(duì)該類(lèi)所得的界定在實(shí)踐中仍存在較大爭(zhēng)議。

三、優(yōu)化我國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)跨境所得征稅規(guī)則的初步設(shè)想

由于我國(guó)既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品的消費(fèi)大國(guó)，又是數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品的輸出大國(guó)，因而在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的過(guò)程中，我國(guó)需要兼顧現(xiàn)實(shí)和發(fā)展的雙重需要，放眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，逐步完善特許權(quán)使用費(fèi)的跨境所得征稅規(guī)則。

第一，適度擴(kuò)大pe范圍并考慮引入新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，目前國(guó)際社會(huì)主要有兩大類(lèi)對(duì)pe認(rèn)定的改革思路。一是對(duì)pe的概念范圍進(jìn)行擴(kuò)大解釋。這類(lèi)方案主要側(cè)重于解決電子商務(wù)pe認(rèn)定的問(wèn)題，并不能覆蓋數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的其他新興商業(yè)模式，存在一定的局限性。根據(jù)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收利益訴求，應(yīng)該通過(guò)談簽、修訂稅收協(xié)定等方式首先對(duì)pe概念范圍進(jìn)行適度擴(kuò)大解釋?zhuān)Ｗo(hù)來(lái)源國(guó)稅收利益。二是提出新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則。在新規(guī)則下，即使數(shù)字化企業(yè)在一個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，該稅收管轄區(qū)也可以依照新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則行使稅收管轄權(quán)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，我國(guó)應(yīng)該考慮適時(shí)引入新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，將顯著經(jīng)濟(jì)存在作為稅收聯(lián)結(jié)點(diǎn)?？梢詤⒖紀(jì)ecd數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案，結(jié)合活躍用戶、銷(xiāo)售額等因素來(lái)綜合判斷跨國(guó)數(shù)字企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)是否形成顯著經(jīng)濟(jì)存在，從而依據(jù)新的稅收聯(lián)結(jié)點(diǎn)對(duì)來(lái)源于境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行征稅。應(yīng)該注意的是，在各國(guó)尚未就應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的相關(guān)規(guī)則達(dá)成一致的情況下，缺乏國(guó)際協(xié)調(diào)的單邊稅收措施會(huì)給全球形成統(tǒng)一的應(yīng)對(duì)方案帶來(lái)很大的不確定性。因此，我國(guó)應(yīng)該堅(jiān)持稅收中性原則，國(guó)內(nèi)稅制改革不應(yīng)以損害或扭曲數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為代價(jià)，在強(qiáng)調(diào)本國(guó)稅收權(quán)益的同時(shí)，要盡可能避免增加數(shù)字化企業(yè)的跨境稅收負(fù)擔(dān)。

第二，增設(shè)獨(dú)立交易原則的補(bǔ)充措施。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估對(duì)于估值人員的知識(shí)儲(chǔ)備有著很高的要求，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能并不具備特定行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，加上經(jīng)驗(yàn)的缺乏，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確性就無(wú)法保證。對(duì)此，我們建議可以借鑒oecd《難以估值的無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)管理指引》，在我國(guó)稅法中增設(shè)獨(dú)立交易原則的補(bǔ)充條款，如通過(guò)追蹤關(guān)聯(lián)交易事后由難以估值的無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收入或現(xiàn)金流，來(lái)判斷關(guān)聯(lián)交易事前對(duì)難以估值的無(wú)形資產(chǎn)的估值以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排是否合理，從而進(jìn)行納稅調(diào)整。

第三，擴(kuò)充稅法中特許權(quán)使用費(fèi)的范疇。目前，我國(guó)稅法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)定義的口徑相對(duì)較窄，從維護(hù)我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品進(jìn)口國(guó)稅收利益以及保持稅法一致性的角度，建議我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條將租賃工商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所得列入特許權(quán)使用費(fèi)所得的范疇。需要指出的是，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)范疇的擴(kuò)充應(yīng)該適度，避免引起跨境稅收爭(zhēng)議，在保護(hù)本國(guó)稅收權(quán)益的同時(shí)兼顧納稅人負(fù)擔(dān)。