序號(hào) 修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 境內(nèi)外同時(shí)上市及境外上市公司 其他境內(nèi)上市公司及新三板掛牌公司 執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)

1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017修訂） 自2018年1月1日起施行 【不含符合條件的保險(xiǎn)公司】 2019年1月1日起施行 【含證券公司；不含符合條件的保險(xiǎn)公司】 自2021年1月1日起施行

2 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（2017修訂）

3 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（2017修訂）

4 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》（2017修訂）

根據(jù)證監(jiān)會(huì)的上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告，就已經(jīng)實(shí)施新準(zhǔn)則的上市公司而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)渡銜接相對(duì)平穩(wěn)。2018年a+h股上市公司首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，總體而言，新金融工具準(zhǔn)則過(guò)渡轉(zhuǎn)換較為平穩(wěn)，對(duì)a+h股上市公司影響不大。2019年a股上市公司開(kāi)始全面執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則?？傮w而言，新金融工具準(zhǔn)則過(guò)渡轉(zhuǎn)換較為平穩(wěn)，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息影響不顯著。

但對(duì)特定行業(yè)、特定業(yè)務(wù)而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響并不小。

1. 指定為其他權(quán)益工具投資

在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并列報(bào)為其他權(quán)益工具投資。但是該項(xiàng)指定需要滿(mǎn)足兩項(xiàng)條件，一是“非交易性”，即不是“交易性”的（為了近期出售；近期存在短期獲利模式；屬于衍生工具）；而是對(duì)于工具發(fā)行方來(lái)說(shuō)，該項(xiàng)投資滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中權(quán)益工具的定義。

“非交易性”相對(duì)容易滿(mǎn)足，核心是要滿(mǎn)足“權(quán)益工具”定義。這里要明確列報(bào)為發(fā)行方權(quán)益工具的，并不一定滿(mǎn)足權(quán)益工具的定義。差就差在“特殊金融工具”（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具）本身不滿(mǎn)足權(quán)益工具定義，但在滿(mǎn)足特定條件時(shí)可以在權(quán)益工具列報(bào)。

因此，對(duì)“特殊金融工具”的投資不能指定為“其他權(quán)益工具投資”。包括可回售工具（持有方有權(quán)回售，或在未來(lái)某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售），例如某些基金的可隨時(shí)贖回的基金份額，以及發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具（產(chǎn)生合同義務(wù)的清算確定將會(huì)發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制，如發(fā)行方本身是有限壽命主體，或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方），例如屬于有限壽命工具的基金、理財(cái)產(chǎn)品的份額、信托計(jì)劃、合伙企業(yè)等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額。這類(lèi)投資若不適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，指定劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

另外，還需要注意，即使通過(guò)分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，導(dǎo)致跨越會(huì)計(jì)處理界限從而對(duì)原持有的其他權(quán)益工具投資重新計(jì)量，合并日公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)也應(yīng)當(dāng)直接轉(zhuǎn)入留存收益，不能確認(rèn)投資收益。

2. 何時(shí)列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)融資

“應(yīng)收款項(xiàng)融資”反映資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。主要是業(yè)務(wù)模式屬于既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售為目標(biāo)的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款。但并不是說(shuō)應(yīng)收票據(jù)有背書(shū)或貼現(xiàn)就必須列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)融資”。

首先，需要判斷背書(shū)或貼現(xiàn)是否可以終止確認(rèn)。僅當(dāng)應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)或背書(shū)導(dǎo)致應(yīng)收票據(jù)的終止確認(rèn)，該貼現(xiàn)和背書(shū)才在評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)作為一項(xiàng)出售金融資產(chǎn)的活動(dòng)考慮。出售，即從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看，某些金融資產(chǎn)將在到期前被終止確認(rèn)（ifrs 9 bc4.144）。

其次，確定出售（終止確認(rèn)）的金額和頻率。出售本身并不能決定業(yè)務(wù)模式。例如，并不頻繁（即使價(jià)值重大）的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)、或者單獨(dú)及匯總而言?xún)r(jià)值非常?。词拱l(fā)生頻繁）的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)或背書(shū)，企業(yè)的業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)也可以是持有以收取合同現(xiàn)金流量。

最后，確定管理應(yīng)收票據(jù)的組合層次。應(yīng)收票據(jù)整體作為組合來(lái)評(píng)估業(yè)務(wù)模式；區(qū)分銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票兩個(gè)組合分別評(píng)估業(yè)務(wù)模式；劃分為信用等級(jí)較高的銀行承兌的匯票，信用等級(jí)較低的銀行承兌的匯票和由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票。

當(dāng)企業(yè)經(jīng)常貼現(xiàn)承兌行信用等級(jí)比較高的銀行承兌匯票，且金額較大時(shí)，銀行承兌匯票子組合即應(yīng)劃分為應(yīng)收款項(xiàng)融資；而商業(yè)承兌匯票子組合仍列報(bào)為應(yīng)收票據(jù)。

對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)融資，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款的公允價(jià)值是在計(jì)量日出售所能收到的價(jià)格（即“脫手價(jià)格”）。對(duì)票據(jù)而言，其公允價(jià)值是扣除貼現(xiàn)息后的貼現(xiàn)凈額，按票面金額背書(shū)票據(jù)的可能性并不影響票據(jù)的公允價(jià)值，因?yàn)楸硶?shū)是結(jié)算一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)格，不是出售時(shí)的脫手價(jià)格，從而背書(shū)金額不是公允價(jià)值。

實(shí)務(wù)中，若貼現(xiàn)息并不重大，可以從重要性水平角度考慮。應(yīng)收款項(xiàng)融資的公允價(jià)值可能以其賬面價(jià)值列示。但需要注意的是，仍需作為“以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目”披露公允價(jià)值的層級(jí)，此時(shí)可能屬于第三層次公允價(jià)值計(jì)量。若根據(jù)可觀(guān)察的市場(chǎng)利率計(jì)算扣除貼現(xiàn)息，則可能屬于第二層次公允價(jià)值計(jì)量。

3. 業(yè)務(wù)模式改變?nèi)绾谓缍?/p>

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)（when, and only when），應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。只有當(dāng)企業(yè)開(kāi)始或終止某項(xiàng)對(duì)其經(jīng)營(yíng)影響重大的活動(dòng)時(shí)（例如當(dāng)企業(yè)收購(gòu)、處置或終止某一業(yè)務(wù)線(xiàn)時(shí)），其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會(huì)發(fā)生變更。因此，企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見(jiàn)（very infrequent）的情形。重分類(lèi)必須對(duì)主體的經(jīng)營(yíng)有重大影響且是可予以證明的變化。

（1）企業(yè)購(gòu)買(mǎi)定期存單，計(jì)劃長(zhǎng)期持有，但1年后持有意圖改變，是否需要重分類(lèi)？

持有期間企業(yè)意圖的改變并不必然改變業(yè)務(wù)模式，因?yàn)闃I(yè)務(wù)模式是一項(xiàng)事實(shí)而非僅僅是認(rèn)定，也不是一項(xiàng)選擇，不依賴(lài)于管理層對(duì)單項(xiàng)工具的意圖。如果現(xiàn)金流量的實(shí)現(xiàn)方式不同于對(duì)業(yè)務(wù)模式執(zhí)行評(píng)估之日的預(yù)期（例如，如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)數(shù)量超出或少于在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)時(shí)的預(yù)期），并不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生前期差錯(cuò)，也不會(huì)改變?cè)谠摌I(yè)務(wù)模式中持有的剩余金融資產(chǎn)的分類(lèi)（前提是企業(yè)在執(zhí)行業(yè)務(wù)模式評(píng)估的當(dāng)時(shí)已考慮了可獲得的所有相關(guān)信息）。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。然而，當(dāng)企業(yè)評(píng)估新源生或新購(gòu)買(mǎi)的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，其必須考慮關(guān)于過(guò)往現(xiàn)金流量如何實(shí)現(xiàn)的信息以及所有其他相關(guān)的信息。

（2）在“持有以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)”的業(yè)務(wù)模式下持有的金融資產(chǎn)，由于疫情影響公司流動(dòng)性而進(jìn)行出售，出售頻率和價(jià)值的增加是否改變業(yè)務(wù)模式？

企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。

如果金融資產(chǎn)實(shí)際現(xiàn)金流量的實(shí)現(xiàn)方式不同于評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)的預(yù)期，只要企業(yè)在評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)已經(jīng)考慮了當(dāng)時(shí)所有可獲得的相關(guān)信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的前期差錯(cuò)，也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類(lèi)。

（3）在“既收取合同現(xiàn)金流量又出售”或“為出售而持有”的業(yè)務(wù)模式下持有的金融資產(chǎn)，由于資產(chǎn)價(jià)值下跌或相關(guān)市場(chǎng)的流動(dòng)性減少，先前預(yù)期的出售預(yù)計(jì)將不再發(fā)生，是否需要重分類(lèi)？

以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更（cas 22.ag 九（一））：

①企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。企業(yè)即使在市場(chǎng)狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對(duì)特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

②金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售。

③金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門(mén)之間轉(zhuǎn)移。

另外，需要強(qiáng)調(diào)的是，初始確認(rèn)時(shí)指定為fvtpl或其他權(quán)益工具投資的，指定一經(jīng)做出，不得撤銷(xiāo)，因此不允許重分類(lèi)。

4. 結(jié)構(gòu)性存款是不是“存款”

結(jié)構(gòu)性存款，其收益與某些非利率變量掛鉤，如匯率、股價(jià)、黃金價(jià)格、指數(shù)等。

根據(jù)合同現(xiàn)金流量特征分析的一般原則，如果金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無(wú)關(guān)的合同現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)敞口或波動(dòng)性敞口（例如權(quán)益價(jià)格或商品價(jià)格變動(dòng)敞口）的條款，則此類(lèi)合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征（即通不過(guò)sppi測(cè)試）。

但是存在兩項(xiàng)特殊考慮，一是如果合同現(xiàn)金流量特征僅對(duì)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量構(gòu)成極其微小的影響（a de minimiseffect），則不會(huì)影響金融資產(chǎn)的分類(lèi)。二是如果現(xiàn)金流量特征僅在極端罕見(jiàn)、顯著異常且?guī)缀醪豢赡艿氖录l(fā)生時(shí)（extremely rare, highly abnormal and very unlikely to occur）才影響該工具的合同現(xiàn)金流量，那么該現(xiàn)金流量特征是不現(xiàn)實(shí)的。如果該現(xiàn)金流量特征不現(xiàn)實(shí)（notgenuine），則不影響金融資產(chǎn)的分類(lèi)。

由于特殊考慮的門(mén)檻很高，所以通常難以適用。尤其是“極其微小的影響”可能要從變動(dòng)的絕對(duì)值考慮，因此很罕見(jiàn)。對(duì)于“不現(xiàn)實(shí)的”分析，從合同合理性的角度分析，通常也很難滿(mǎn)足，但是金融資產(chǎn)時(shí)基于合同條款的權(quán)利，因此基于歷史變動(dòng)情況進(jìn)行分析時(shí)，可能可以得出掛鉤的現(xiàn)金流量特征是不現(xiàn)實(shí)的結(jié)論。從而結(jié)構(gòu)性存款可以視為定期存款。但即使可以列報(bào)為銀行存款，其也不屬于現(xiàn)金流量表里的現(xiàn)金，因?yàn)椴荒茈S時(shí)支?。ìF(xiàn)金，是指企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款）。

需要注意的是，“不現(xiàn)實(shí)”不是“可能性極小”?；跉v史波動(dòng)情況分析時(shí)，需考慮過(guò)去跨周期時(shí)的波動(dòng)區(qū)間，而不能僅考慮掛鉤期間（觀(guān)察期）的變動(dòng)情況或使用“后見(jiàn)之明”。

5. 投資貨幣市場(chǎng)基金是不是類(lèi)似于買(mǎi)債券

貨幣市場(chǎng)基金主要投資于短期貨幣工具，如現(xiàn)金、銀行存款、債券回購(gòu)、中央銀行票據(jù)、同業(yè)存單、債券、非金融企業(yè)債務(wù)融資工具、資產(chǎn)支持證券等短期有價(jià)證券。不得投資于股票、可轉(zhuǎn)換債券、可交換債券、信用等級(jí)在aa+以下的債券與非金融企業(yè)債務(wù)融資工具。每個(gè)交易日可辦理基金份額申購(gòu)、贖回。對(duì)于每日按照面值進(jìn)行報(bào)價(jià)的貨幣市場(chǎng)基金，可以在基金合同中將收益分配的方式約定為紅利再投資，并應(yīng)當(dāng)每日進(jìn)行收益分配。

根據(jù)“無(wú)追索權(quán)”的規(guī)定，債權(quán)人的索償要求僅限于債務(wù)人的特定資產(chǎn)或基于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量并不一定會(huì)導(dǎo)致金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)需要對(duì)特定的基礎(chǔ)資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估（即穿透），以確定待分類(lèi)的金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

由于貨幣市場(chǎng)基金通常投資于動(dòng)態(tài)管理的資產(chǎn)組合，投資者從該類(lèi)投資中所取得的現(xiàn)金流既包括投資期間結(jié)構(gòu)化主體持有相關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，也包括資產(chǎn)處置損益。因此金融資產(chǎn)的合同條款產(chǎn)生了其他現(xiàn)金流量，從而貨幣市場(chǎng)基金不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征（即通不過(guò)sppi測(cè)試）。

6. 明股實(shí)債投資是不是“債”

明股實(shí)債投資時(shí)，基礎(chǔ)資產(chǎn)包括一筆對(duì)標(biāo)的企業(yè)的權(quán)益性投資和標(biāo)的企業(yè)母公司的擔(dān)保、差額補(bǔ)足、遠(yuǎn)期回購(gòu)承諾，是否可以認(rèn)為基礎(chǔ)資產(chǎn)的整體回報(bào)固定或可確定？

金融工具是基于合同的工具，各個(gè)金融工具都有其各自的條款和條件，并且各個(gè)金融工具都可能分別轉(zhuǎn)讓或結(jié)算。將兩項(xiàng)或更多的獨(dú)立金融工具作為一項(xiàng)單一的組合工具處理（“合成工具”會(huì)計(jì)(‘synthetic instrument’ accounting)），通常是不恰當(dāng)?shù)?。與不同的交易對(duì)手方簽訂的兩份合同雖然是同時(shí)簽訂并且在彼此相關(guān)的情況下進(jìn)行磋商，但是與不同的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，因此明股實(shí)債投資應(yīng)作為一項(xiàng)權(quán)益性投資和一項(xiàng)衍生金融工具分別核算。

7. 關(guān)聯(lián)方往來(lái)款是否可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

原準(zhǔn)則下，部分公司對(duì)于部分應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款中的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方往來(lái)款，作為無(wú)風(fēng)險(xiǎn)組合不計(jì)提預(yù)期信用損失。

預(yù)期信用損失法下，企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的估計(jì)，是概率加權(quán)的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失的可能性（即便最可能發(fā)生的結(jié)果是不存在任何信用損失），而不是僅對(duì)最壞或最好的情形做出估計(jì)。因此，預(yù)期信用損失法下不存在所謂的“無(wú)風(fēng)險(xiǎn)組合”，只是多計(jì)提與少計(jì)提的問(wèn)題。

證監(jiān)會(huì)《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答》也指出，如果對(duì)某些單項(xiàng)或某些組合應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，發(fā)行人需充分說(shuō)明未計(jì)提的依據(jù)和原因，詳細(xì)論證是否存在確鑿證據(jù)，是否存在信用風(fēng)險(xiǎn)，賬齡結(jié)構(gòu)是否與收款周期一致，是否考慮前瞻性信息，保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)合作、回款進(jìn)度、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等因素謹(jǐn)慎評(píng)估是否存在壞賬風(fēng)險(xiǎn)，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。言下之意是不是如果不計(jì)提，就是不謹(jǐn)慎？

另外，其他應(yīng)收款不適用簡(jiǎn)化方法，必須按三階段法計(jì)提、披露壞賬準(zhǔn)備。

8. 計(jì)提的預(yù)期信用損失計(jì)入哪個(gè)項(xiàng)目

一般而言，根據(jù)預(yù)期信用損失法計(jì)提的信用損失準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)入“信用減值損失”項(xiàng)目，例如金融資產(chǎn)、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提的預(yù)期信用損失都計(jì)入信用減值損失項(xiàng)目。

對(duì)于合同資產(chǎn)，雖然也是計(jì)提的“預(yù)期信用損失”，但是根據(jù)財(cái)政部2020年12月發(fā)布的“收入準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答”，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

即，雖然由于合同資產(chǎn)是按金融工具準(zhǔn)則計(jì)提預(yù)期信用損失，性質(zhì)上屬于“信用減值損失”，但財(cái)政部要求記入“資產(chǎn)減值損失”科目。

9. 前瞻性調(diào)整可否為零

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南（2018）指出，歷史信息是企業(yè)計(jì)量預(yù)期信用損失的重要基準(zhǔn)，某些情形下，未經(jīng)調(diào)整的歷史信息可能是最佳的合理且有依據(jù)的信息。因此前瞻性調(diào)整為零是可能存在的。但是，前提條件是與債務(wù)人特定因素相關(guān)的信息（如行業(yè)技術(shù)發(fā)展）及反映總體經(jīng)濟(jì)狀況和趨勢(shì)的信息（如gdp、cpi等）預(yù)計(jì)均與當(dāng)前狀況一致，此時(shí)前瞻性調(diào)整可能并不重大，從而歷史損失率可能是估計(jì)預(yù)期信用損失的適當(dāng)基礎(chǔ)。另外，對(duì)于預(yù)計(jì)短期內(nèi)收回的應(yīng)收賬款（如，信用期為30天且歷史上總能收回的應(yīng)收賬款），鑒于面臨信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)狀況很可能不會(huì)發(fā)生重大變化，因此前瞻性調(diào)整也可能并不重要。

但是，上述兩種情形都不常見(jiàn)，因此通常需要在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重新計(jì)算。另外，各賬齡段應(yīng)收賬款的信用政策、客戶(hù)類(lèi)型、擔(dān)保情況、管理方式、管理水平可能不盡相同，因此各賬齡段的前瞻性調(diào)整也不必然相同。同理，集團(tuán)內(nèi)不同公司的前瞻性調(diào)整也可能存在差異。

10. 減值是否考慮新冠肺炎疫情的影響

企業(yè)計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表日無(wú)須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息。因此應(yīng)考慮新冠肺炎疫情對(duì)預(yù)期信用損失的影響

新型冠狀病毒疫情可能會(huì)影響債務(wù)人的履約能力，同時(shí)，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩的預(yù)期可能增加債務(wù)人的違約概率，并且由于擔(dān)保品價(jià)值可能下降，進(jìn)而可能會(huì)導(dǎo)致違約損失率增加。

宏觀(guān)參數(shù)中應(yīng)當(dāng)考慮疫情導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)下行影響以及政府紓困措施的積極作用?？赡苄枰抡{(diào)宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)預(yù)測(cè)值、調(diào)整不同宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)情景的權(quán)重（例如調(diào)增悲觀(guān)情景權(quán)重）、針對(duì)疫情影響增加額外的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)情景，或者考慮管理層疊加調(diào)整。

新冠肺炎疫情對(duì)不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同規(guī)模的企業(yè)的影響不盡相同。

11. 永續(xù)債是股還是債

永續(xù)債、可轉(zhuǎn)債等復(fù)合型融資產(chǎn)品的法律形式和具體合同條款多種多樣，但經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和適用的會(huì)計(jì)處理原則基本相同。此類(lèi)金融工具會(huì)計(jì)處理的核心問(wèn)題，是區(qū)分發(fā)行的相關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)屬性是權(quán)益還是金融負(fù)債，或者拆分為一部分負(fù)債、一部分權(quán)益。

發(fā)行方因永續(xù)債而承擔(dān)的合同義務(wù)，是區(qū)分永續(xù)債是債務(wù)工具還是權(quán)益工具并進(jìn)而拆分不同成分的關(guān)鍵。區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益的基本原則是：發(fā)行方是否能夠無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算。如果發(fā)行方不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，以及合同實(shí)質(zhì)上無(wú)法證明享有發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的凈資產(chǎn)的剩余權(quán)益，那么該合同就不是一項(xiàng)權(quán)益工具。合同義務(wù)是將一項(xiàng)金融工具劃分為負(fù)債的必要條件。這種合同義務(wù)可以明確地確立，也可以間接地形成。這種義務(wù)必需由金融工具的條款和條件來(lái)確立。

對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為金融負(fù)債。交叉違約、重大損失、控制權(quán)變更、財(cái)務(wù)指標(biāo)承諾未達(dá)標(biāo)時(shí)觸發(fā)回購(gòu)等約定，都屬于或有結(jié)算條款。需要注意的是，雖然或當(dāng)結(jié)算條款幾乎不具有可能性（即相關(guān)情形極端罕見(jiàn)、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生）時(shí)不形成合同義務(wù)，但是一般而言，合同中約定的具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的條款不能被認(rèn)定為幾乎不具有可能性。具體而言，不能因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)力雄厚、股權(quán)機(jī)構(gòu)穩(wěn)定就認(rèn)為可以適用或有結(jié)算條款的例外。

或有結(jié)算條款的另一個(gè)例外是清算時(shí)的合同義務(wù)，但是《永續(xù)債相關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》要求在確定永續(xù)債會(huì)計(jì)分類(lèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮合同中關(guān)于清償順序的條款。合同規(guī)定發(fā)行方清算時(shí)永續(xù)債與發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務(wù)處于相同清償順序的，應(yīng)當(dāng)審慎考慮此清償順序是否會(huì)導(dǎo)致持有方對(duì)發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)合同義務(wù)的預(yù)期，并據(jù)此確定其會(huì)計(jì)分類(lèi)。是否應(yīng)該認(rèn)為，永續(xù)債新規(guī)的本意是與普通債同順序清算的，屬于金融負(fù)債？但由于不能違背準(zhǔn)則文的規(guī)定，因此使用了“審慎考慮”一詞？

12. “并表型”融資計(jì)劃是不是屬于權(quán)益

（1）融資人是否控制為其提供貸款的spv（合伙企業(yè)/信托計(jì)劃）？

根據(jù)控制的三要素進(jìn)行分析。通常情況下事先指定投資方向（投資項(xiàng)目）的一方擁有權(quán)力，因?yàn)槠渫ㄟ^(guò)對(duì)投資項(xiàng)目的控制主導(dǎo)了信托計(jì)劃/合伙企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)。投資方向已經(jīng)預(yù)先設(shè)定，則投資項(xiàng)目的選擇不需要可影響回報(bào)的實(shí)質(zhì)性決策。投資決策委員會(huì)決策的事項(xiàng)對(duì)合伙企業(yè)的回報(bào)影響并不重大。融資人持有全部次級(jí)份額時(shí)，可變回報(bào)的量級(jí)和可變動(dòng)性通常足夠重大。融資人若承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其表決權(quán)的比例，則能出于自身利益實(shí)質(zhì)上影響（通過(guò)項(xiàng)目公司的實(shí)際分配或是否按時(shí)償還合伙企業(yè)資金）合伙企業(yè)的可變回報(bào)。

若融資人出資比例遠(yuǎn)低于過(guò)橋方，且與過(guò)橋方同等順序分配及清算，則需要分析為何出資多一方的會(huì)放棄權(quán)力，出資少的擁有權(quán)力是否符合商業(yè)邏輯？此時(shí)融資人面臨可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)小于過(guò)橋方，可變回報(bào)的量級(jí)不重大，從而不足以對(duì)spv形成控制。

（2）融資人合并spv時(shí)，過(guò)橋方的出資是否滿(mǎn)足列報(bào)為權(quán)益的條件？

若合伙企業(yè)存續(xù)期并非固定（需考慮過(guò)橋方出資來(lái)源債權(quán)融資計(jì)劃的期限是否固定）——自動(dòng)續(xù)期（而不是由合伙人決議后續(xù)期），則不屬于有限壽命主體；若合伙企業(yè)一定期限后必須分配或在或有事項(xiàng)發(fā)生后必須分配，則存在無(wú)條件支付現(xiàn)金的義務(wù)，合伙企業(yè)取得的合伙人出資屬于金融負(fù)債。

若合伙企業(yè)的存續(xù)期固定，則屬于特殊金融工具，即使在合伙企業(yè)個(gè)別報(bào)表層面屬于權(quán)益工具，在融資人合并報(bào)表層面過(guò)橋方的出資也屬于金融負(fù)債。同時(shí)需要注意融資人可變回報(bào)的量級(jí)是否足以形成對(duì)spv的控制。

若合伙企業(yè)存續(xù)期為長(zhǎng)期（不是有限壽命主體）、且合伙協(xié)議未明確約定具體的當(dāng)然退伙的條款（而是引用了《合伙企業(yè)法》間接約定），是否分配由合伙人會(huì)議決定（即不存在強(qiáng)制分配義務(wù)），則不屬于cas 37第三章“特殊金融工具的區(qū)分”中所述的可回售工具或僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具。合伙企業(yè)可以無(wú)條件地避免分配義務(wù)（即不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給出資方的合同義務(wù)），此時(shí)過(guò)橋方的出資方屬于合伙企業(yè)的權(quán)益工具。

（3）過(guò)橋方資金來(lái)源是否與融資人相關(guān)，融資人是否購(gòu)買(mǎi)次級(jí)或提供資金支持、提供擔(dān)保？

除了考慮向融資人提供信托貸款的spv的合并及屬性劃分，還需考慮過(guò)橋方的資金來(lái)源，即債權(quán)融資計(jì)劃發(fā)行的信托受益權(quán)或資產(chǎn)支持票據(jù)（abn）的投資方分布情況。若融資人購(gòu)買(mǎi)了次級(jí)份額或存在遠(yuǎn)期回購(gòu)義務(wù)，則可能需要合并債權(quán)融資計(jì)劃。此時(shí)也需要考慮融資人是否控制債權(quán)融資計(jì)劃以及其他投資人出資的屬性。具體分析思路同上（2），核心在于信托計(jì)劃/資產(chǎn)支持專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃存續(xù)期是否固定、是否強(qiáng)制分配。

13. 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的抵銷(xiāo)

金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷(xiāo)。但同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷(xiāo)后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：（1）企業(yè)具有抵銷(xiāo)已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的；（2）企業(yè)計(jì)劃以?xún)纛~結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。

抵銷(xiāo)是因?yàn)闈M(mǎn)足上述條件時(shí)，企業(yè)承擔(dān)凈額風(fēng)險(xiǎn)（沒(méi)有信用風(fēng)險(xiǎn)或流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)敞口）。

需要注意的是，抵銷(xiāo)權(quán)是債務(wù)人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應(yīng)收債權(quán)人的金額全部或部分抵銷(xiāo)應(yīng)付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。抵銷(xiāo)權(quán)應(yīng)當(dāng)不取決于未來(lái)事項(xiàng)，而且在企業(yè)和所有交易對(duì)手方的常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，或在出現(xiàn)違約、無(wú)力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可執(zhí)行該法定權(quán)利。

債務(wù)人為解除某項(xiàng)負(fù)債而將一定的金融資產(chǎn)進(jìn)行托管（例如償債基金或類(lèi)似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負(fù)債時(shí)，不滿(mǎn)足抵銷(xiāo)的條件。

14. 計(jì)提的利息如何列報(bào)

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)），其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款中包含的應(yīng)收利息和應(yīng)付利息，僅反映相關(guān)金融工具已到期可收取或應(yīng)支付，但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未收到或尚未支付的利息?；趯?shí)際利率法計(jì)提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中。

“銀行存款”“短期借款”“長(zhǎng)期借款”通常以攤余成本計(jì)量。根據(jù)cas 22，攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；（3）扣除累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備（僅適用于金融資產(chǎn)）。即“攤余成本”本身就包含本金、利息及減值。

銀行活期存款計(jì)提的利息、定期存款或銀行借款尚未到結(jié)息日基于實(shí)際利率法計(jì)提的利息都屬于攤余成本的組成部分，應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中，即與本金一起核算，列報(bào)時(shí)考慮流動(dòng)性。具體而言，銀行活期存款和短期定期存款計(jì)提的利息在“貨幣資金—銀行存款”列報(bào)，對(duì)應(yīng)損益項(xiàng)目是“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入”。

短期借款尚未到結(jié)息日時(shí)計(jì)提的利息在“短期借款”列報(bào)。已到期可收取但尚未收到的利息列報(bào)在“應(yīng)收利息”。

對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券，按實(shí)際利率法計(jì)提的利息列報(bào)在“長(zhǎng)期借款”“應(yīng)付債券”；對(duì)于分期還本付息的長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券，按實(shí)際利率法計(jì)提的利息與本金一起核算，列報(bào)上考慮流動(dòng)性可將一年內(nèi)支付的部分重分類(lèi)至“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”。已到期應(yīng)支付但尚未支付的利息列報(bào)在“應(yīng)付利息”。

需要說(shuō)明的是，以上分析僅為個(gè)人對(duì)準(zhǔn)則的技術(shù)探討，不代表任何機(jī)構(gòu)或個(gè)人意見(jiàn)、建議或最終結(jié)論，任何人不應(yīng)依據(jù)本文所述內(nèi)容采取或不采取任何行動(dòng)。

來(lái)源：豐言豐語(yǔ)     作者：劉豐收

與新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)的幾個(gè)常見(jiàn)列報(bào)問(wèn)題

1、應(yīng)收利息

在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，應(yīng)收利息在“其他應(yīng)收款”中一并披露。這里的“應(yīng)收利息”，僅僅反映的是相關(guān)金融工具已到期可收取但尚未收到的利息，如果是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)提的應(yīng)計(jì)利息，應(yīng)并入相關(guān)金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)本金的賬面價(jià)值列示。

理論依據(jù)：根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)20196號(hào))，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)際利率法計(jì)提的尚未到期的應(yīng)計(jì)利息是相關(guān)金融資產(chǎn)攤余成本的組成部分，故并入相關(guān)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值列示。

2、應(yīng)收票據(jù)

應(yīng)收票據(jù)根據(jù)管理層使用意圖和實(shí)際使用慣例，分別在“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”以及“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”列報(bào)。簡(jiǎn)而言之，就是分別在“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)收款項(xiàng)融資”科目列示。

對(duì)于不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)借款，因此在票據(jù)到期前按實(shí)際利率計(jì)算的利息費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。而企業(yè)因轉(zhuǎn)讓等情形導(dǎo)致終止確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)而產(chǎn)生的利得或損失，根據(jù)“投資收益”科目的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。

3、銀行借款及應(yīng)付債券的應(yīng)付利息

“應(yīng)付利息”項(xiàng)目?jī)H反映相關(guān)金融工具已到期應(yīng)支付但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未支付的利息。如果該項(xiàng)利息已經(jīng)到“結(jié)息日”，但卻仍未支付，意味著“延期付息”，在這種情況下，就在“應(yīng)付利息”科目列示。如果是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提的尚未到期應(yīng)支付的利息，則不符合“應(yīng)付利息”的核算內(nèi)容。

銀行借款屬于“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”，是一項(xiàng)金融工具，基于實(shí)際利率法計(jì)提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中。因此，借款科目所列報(bào)的金額，不僅包含本金，還包含計(jì)提的尚未到期的應(yīng)支付利息。已到期可收取但尚未收到的利息列報(bào)在“應(yīng)收利息”。

對(duì)于一次還本付息的長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券，按實(shí)際利率法計(jì)提的利息列報(bào)在“長(zhǎng)期借款”“應(yīng)付債券”;對(duì)于分期還本付息的長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券，按實(shí)際利率法計(jì)提的利息與本金一起核算，列報(bào)上考慮流動(dòng)性可將一年內(nèi)支付的部分重分類(lèi)至“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”。已到期應(yīng)支付但尚未支付的利息列報(bào)在“應(yīng)付利息”。

4、長(zhǎng)期借款保證金

長(zhǎng)期借款是大于一年的，保證金同樣也是大于一年的，不能在“其他貨幣資金”科目中列示，而是應(yīng)作為其他非流動(dòng)資產(chǎn)列示。

來(lái)源：徐風(fēng)細(xì)語(yǔ)    作者：徐崢  2022.03.21

2017年4月份的總結(jié)——

財(cái)政部修訂發(fā)布金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

《稅屋網(wǎng)》綜合消息，財(cái)政部近日修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這是財(cái)政部貫徹落實(shí)中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議防控金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中求進(jìn)的重要舉措，有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)和負(fù)債管理，夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，切實(shí)保護(hù)投資者和債權(quán)人利益；有利于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，及時(shí)預(yù)警企業(yè)面臨的金融風(fēng)險(xiǎn)，有效防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)；有利于促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風(fēng)控和會(huì)計(jì)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)管理水平和效率；有利于提高金融市場(chǎng)透明度，強(qiáng)化金融監(jiān)管，提升監(jiān)管效能，對(duì)促進(jìn)企業(yè)管理轉(zhuǎn)型升級(jí)和資本市場(chǎng)健康發(fā)展將產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響。

新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容主要包括：一是金融資產(chǎn)分類(lèi)由現(xiàn)行“四分類(lèi)”改為“三分類(lèi)”，減少金融資產(chǎn)類(lèi)別，提高分類(lèi)的客觀(guān)性和有關(guān)會(huì)計(jì)處理的一致性；二是金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，以更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)；三是修訂套期會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，使套期會(huì)計(jì)更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。