一、出口企業(yè)允許個人掛靠至企業(yè)名下從事出口業(yè)務(wù)，符合稅法規(guī)定，能否退稅應(yīng)進(jìn)一步判定是否存在“四自三不見”等情形

根據(jù)上述圖示出口企業(yè)(本文僅探討從事自營或委托出口的貿(mào)易企業(yè)，非生產(chǎn)企業(yè))的一般業(yè)務(wù)流程，出口企業(yè)與供應(yīng)商簽訂采購合同，支付貨款并獲取進(jìn)項發(fā)票，供貨方將貨物運(yùn)輸至出口企業(yè)指定貨場，出口企業(yè)聯(lián)系貨代公司根據(jù)訂艙通知等接貨理貨，完成與供貨企業(yè)關(guān)于貨物的交接，貨物風(fēng)險轉(zhuǎn)移至出口企業(yè)。貨代公司理貨后自行或委托報關(guān)公司制作報關(guān)單，完成貨物報關(guān)出口。出口企業(yè)根據(jù)與外商簽訂的銷售合同，由外商付匯，出口企業(yè)收匯后制作出口發(fā)票并將前述流程涉及的采購合同、進(jìn)項發(fā)票、貨運(yùn)單、報關(guān)單、放行通知書、銷售合同、出口發(fā)票等憑證資料，辦理出口退稅。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)留存的備案單證要求有所差異，但采購、貨運(yùn)、報關(guān)三個環(huán)節(jié)證明購銷關(guān)系、貨物真實的必備憑證均要求留存。

(一)掛靠出口業(yè)務(wù)模式下，進(jìn)出口業(yè)務(wù)由個人聯(lián)系，以出口企業(yè)名義進(jìn)行

根據(jù)財稅201239號文規(guī)定，出口企業(yè)(非生產(chǎn)企業(yè))需依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記，方能從事出口業(yè)務(wù)。自然人從事小額貿(mào)易業(yè)務(wù)中，由于外商熟知國內(nèi)出口退稅政策，在產(chǎn)品購銷價格洽談中，會預(yù)先將退稅額部分殺出去，以此形成產(chǎn)品是以“不含稅價”出口，但出口商品對應(yīng)的國內(nèi)采購環(huán)節(jié)，實際出口的個人承擔(dān)了增值稅稅負(fù)。因此，從事出口貿(mào)易個人選擇將出口業(yè)務(wù)掛靠至有出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)名下，以出口企業(yè)名義與供應(yīng)商簽訂合同，貨款與發(fā)票結(jié)算在出口企業(yè)與供應(yīng)商之間進(jìn)行，同時，個人聯(lián)系的外商也將貨款支付給出口企業(yè)，出口企業(yè)在上述業(yè)務(wù)中留存合理利潤后與個人進(jìn)行結(jié)算。

(二)掛靠出口業(yè)務(wù)模式下，出口企業(yè)對業(yè)務(wù)真實性實質(zhì)把控的，與“四自三不見”、“買單配票”性質(zhì)有本質(zhì)區(qū)別

1.掛靠出口業(yè)務(wù)模式下，與供貨企業(yè)的合同簽訂實際由出口企業(yè)進(jìn)行，出口企業(yè)向供貨企業(yè)支付貨款，并取得進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，實際承擔(dān)了增值稅稅負(fù);在貨物運(yùn)輸報關(guān)出口環(huán)節(jié)，與貨代公司簽訂貨運(yùn)代理協(xié)議，并實際支付運(yùn)雜費(fèi)等;外商的銷售合同簽訂、結(jié)匯也由出口企業(yè)與外商之間進(jìn)行。

上述業(yè)務(wù)模式下，出口企業(yè)建立完善的考察機(jī)制，對掛靠方進(jìn)行實際經(jīng)營能力的考察，并直接聯(lián)系、參與上述貨物采購、報關(guān)出口過程，能夠在流程中實時管控報關(guān)出口單證對應(yīng)業(yè)務(wù)鏈條的實質(zhì)交易真實性的，應(yīng)認(rèn)定為自營出口。

2.四自三不見業(yè)務(wù)下，出口企業(yè)允許他人自帶貨源、自行報關(guān)出口，對業(yè)務(wù)不進(jìn)行實質(zhì)管控，向掛靠方提供空白采購合同、銷售合同，對報關(guān)業(yè)務(wù)缺乏或沒有任何監(jiān)督，此種行為極易引發(fā)騙稅風(fēng)險。

3.買單配票是近年來最常見的騙稅行為，出口企業(yè)從事的出口業(yè)務(wù)往往真假摻半或真少假多，并利用貨代公司、報關(guān)公司騙稅，貨代公司、報關(guān)公司相關(guān)報關(guān)員、理貨員將他人無需退稅或外商直接采購的貨物出口信息，售賣給有合作關(guān)系的出口企業(yè)，出口企業(yè)根據(jù)購買的報關(guān)單、貨運(yùn)單，匹配進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，并偽造虛假的購銷合同，騙取出口退稅款。

綜上，從對貨物管控上，掛靠業(yè)務(wù)下，企業(yè)盡到實際控貨義務(wù)，對貨物采購、運(yùn)輸、報關(guān)出口環(huán)節(jié)進(jìn)行實質(zhì)監(jiān)管的，能夠確保貨物真實出口這一退稅的實質(zhì)要求;從進(jìn)項增值稅稅負(fù)的承擔(dān)上，出口企業(yè)作為被掛靠方實際承擔(dān)了增值稅稅負(fù)，符合出口貨物零稅負(fù)參與國際競爭這一出口退稅稅制設(shè)立的宗旨;從形式上，取得出口業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)完備的單證資料。

二、掛靠經(jīng)營模式下，出口企業(yè)為采購環(huán)節(jié)的納稅人、出口業(yè)務(wù)的實質(zhì)參與主體，不構(gòu)成假自營、真代理，應(yīng)予退稅

(一)購銷合同中的權(quán)利義務(wù)歸屬于出口企業(yè)的，應(yīng)認(rèn)定出口企業(yè)實際參與出口業(yè)務(wù)經(jīng)營

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》的解讀說明：如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。稅法在掛靠關(guān)系中對納稅人主體資格的規(guī)定與民商法委托代理中法律后果歸屬于被代理人的基本原理相契合。

在掛靠經(jīng)營出口業(yè)務(wù)中，從事出口業(yè)務(wù)的個人以出口企業(yè)名義經(jīng)營(部分案件中，貨代公司、報關(guān)員亦有證言認(rèn)為個人就是出口企業(yè)的員工)，無論是與供貨方簽訂的合同，還是與外商簽訂的銷售合同，均是以出口企業(yè)名義而非個人，合同的法律后果歸屬是法律上認(rèn)定經(jīng)營主體的關(guān)鍵性判定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第19條的規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票。即從事經(jīng)營活動的單位和個人，收取款項及開具發(fā)票的一方為納稅人，經(jīng)營活動中的納稅人也是認(rèn)定經(jīng)營主體的重要標(biāo)準(zhǔn)。而國家稅務(wù)總局2014年第39號公告，明確了掛靠關(guān)系下，被掛靠方開具發(fā)票當(dāng)，不屬于虛開。因此，認(rèn)定出口企業(yè)是否實際參與出口業(yè)務(wù)經(jīng)營，在民商法委托代理視域下，關(guān)鍵看委托代理的法律后果歸屬于何者，從財稅法角度，則關(guān)鍵看納稅主體。

因此，出口企業(yè)與掛靠人之間，未簽訂補(bǔ)充協(xié)議、承諾函等排除其在國內(nèi)采購、出口環(huán)節(jié)有關(guān)貨物質(zhì)量、收付款等責(zé)任，購銷合同的權(quán)利義務(wù)實際歸屬于出口企業(yè)的，應(yīng)認(rèn)定出口企業(yè)構(gòu)成自營出口。2014年第39號公告又進(jìn)一步明確了掛靠出口業(yè)務(wù)下，掛靠方的納稅人地位，因此，出口企業(yè)實際承擔(dān)了采購環(huán)節(jié)的進(jìn)項增值稅稅負(fù)，理應(yīng)作為退稅申報主體。至于退稅款在掛靠方與被掛靠方之間如何分配，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)遵循私法自治的基本原則，在退稅款退至出口企業(yè)賬戶后，則屬于出口企業(yè)的財產(chǎn)，由出口企業(yè)自行支配。

(二)掛靠關(guān)系下，出口企業(yè)對業(yè)務(wù)進(jìn)行全流程管控的，不構(gòu)成財稅200624號文的“假自營、真代理”

根據(jù)國稅發(fā)200624號文第二條第(五)項、第(六)項之規(guī)定，出口企業(yè)以自營名義出口，但不承擔(dān)三個責(zé)任(質(zhì)量責(zé)任、結(jié)合自認(rèn)、退稅責(zé)任)的;出口企業(yè)未實質(zhì)參與出口經(jīng)營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務(wù)的，不得申報辦理出口退稅。

形式上出現(xiàn)的“假自營、真代理”是否必然啟動前述條款的適用?筆者認(rèn)為，對法律條文的理解和適用應(yīng)當(dāng)在立法目的的指引下進(jìn)行，國稅發(fā)200624號文開宗明義，明確24號文的立法目的在于“為確保我國外貿(mào)出口的持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展，進(jìn)一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序，嚴(yán)禁出口企業(yè)從事“四自三不見”等不規(guī)范的出口業(yè)務(wù)，嚴(yán)格出口貨物退(免)稅管理，防范和打擊騙取出口退稅的違法犯罪活動”，即通過制度性的約束促使出口企業(yè)實質(zhì)參與經(jīng)營，而防控不法分子利用出口企業(yè)資質(zhì)假報出口騙取出口退稅行為發(fā)生的風(fēng)險。因此，是否適用該條規(guī)定，仍應(yīng)回歸出口企業(yè)是否實質(zhì)參與出口業(yè)務(wù)流程。如果從形式上符合該條的規(guī)定表述就認(rèn)定構(gòu)成“假自營、真代理”作出追繳已退稅款的決定，則會導(dǎo)致對“確保出口業(yè)務(wù)的真實性”這一核心要素進(jìn)行否定，會使得善意的出口企業(yè)對真實的交易承擔(dān)無法退稅的責(zé)任，明顯違反稅收公平原則。

此外，若掛靠業(yè)務(wù)中，個人與出口企業(yè)并未簽訂補(bǔ)充協(xié)議、承諾書等排除三個責(zé)任，出口企業(yè)對采購、銷售環(huán)節(jié)亦進(jìn)行了風(fēng)險把控的，則當(dāng)然不適用前述第(五)、(六)項之規(guī)定，應(yīng)予退稅。

三、構(gòu)成騙稅應(yīng)以行為人主觀上具有騙取稅款故意、客觀上實施了假報出口等騙稅行為為要件

《稅收行政管理法》及《刑法》條文中雖未明確列明騙取出口退稅的主觀要件，但從“騙取國家出口退稅款”“欺騙”等用語可以看出，無論是構(gòu)成行政法上的騙稅行為還是構(gòu)成騙取出口退稅罪其實隱含了主觀方面必須是“故意”的要求。

而法釋200230號文第六條的上述規(guī)定更是對主觀故意的要求進(jìn)行了明確，表明只有在出口企業(yè)“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”的情況下允許他人從事騙稅活動，才能夠按照騙取出口退稅罪對其定罪處罰。

再以廣州德覽貿(mào)易有限公司(以下簡稱“德覽公司”)、徐占偉騙取出口退稅罪案((2016)粵01刑初472號)為例，法院在判決中明確指出：“被告單位德覽公司以及作為被告單位直接負(fù)責(zé)的主管人員被告人徐占偉，利用德覽公司作為進(jìn)出口公司可以申請退稅的資質(zhì)，為他人提供掛靠服務(wù)，在不見客戶、不見貨物、不見外商的情況下，允許掛靠人自帶客戶、自帶貨源、自行報關(guān)從事出口業(yè)務(wù)，并持掛靠人提供的發(fā)票申請退稅，顯屬違法違規(guī)行為。但本案并無證據(jù)證實被告單位德覽公司主觀上明知掛靠人具有騙取出口退稅的故意，不能排除被告單位德覽公司確系被掛靠人蒙蔽的合理懷疑。公訴機(jī)關(guān)指控被告單位德覽公司、被告人徐占偉騙取出口退稅的事實不清，證據(jù)不足，指控的罪名不能成立?！痹摲ㄔ号袥Q清晰指出，在沒有證據(jù)證明外貿(mào)公司具有騙取出口退稅罪的主觀故意時，外貿(mào)公司不構(gòu)成騙取出口退稅罪。由此可知，騙取出口退稅罪的構(gòu)成以存在騙稅的主觀故意為要件，構(gòu)成騙取出口退稅罪，必須證明企業(yè)存在騙取出口退稅的主觀故意，如果不能證實企業(yè)具備騙取出口退稅的主觀故意，便不能以騙稅出口退稅罪追究企業(yè)的刑事責(zé)任。

對于何為騙取出口退稅的“假報出口或其他欺騙手段”，法釋200230號進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，明確了三大類騙稅行為應(yīng)作為騙取出口退稅罪的客觀行為要件予以評價。包括“假報出口”、“其他騙取手段”、“明知他人意欲騙稅仍允許他人從事四自三不見的騙稅行為”，是否構(gòu)成騙稅則應(yīng)進(jìn)一步結(jié)合出口企業(yè)是否有上述三大類行為之一。