這兩條規(guī)定在政策中存在矛盾之處。而根源在什么地方呢，就是我們?cè)谥贫ǘ愂照邥r(shí)，沒(méi)有考慮到金融企業(yè)貸款損失核銷(xiāo)的會(huì)計(jì)和稅法上的差異問(wèn)題。金融企業(yè)在貸款核銷(xiāo)損失不是直接進(jìn)入當(dāng)期損益的，不管是貸款核銷(xiāo)還是核銷(xiāo)貸款的收回，金融企業(yè)都是先通過(guò)準(zhǔn)備金科目核算，后期在年底通過(guò)計(jì)提準(zhǔn)備金的方式一并進(jìn)入損益。原先的企業(yè)所得稅申報(bào)表的填報(bào)規(guī)則一直沒(méi)有考慮到這個(gè)差異，我們發(fā)現(xiàn)其導(dǎo)致了很多金融企業(yè)準(zhǔn)備金的企業(yè)所得稅填報(bào)，不管對(duì)于企業(yè)，還是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都是一筆糊涂賬，產(chǎn)生了很多不必要的納稅爭(zhēng)議。

為此，“財(cái)稅星空”曾專(zhuān)門(mén)寫(xiě)過(guò)一篇文章《金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策中的bug究竟何時(shí)能改》。我們欣喜地發(fā)現(xiàn)，“財(cái)稅星空”的這一呼吁得到了國(guó)家稅務(wù)總局的響應(yīng)，這個(gè)bug雖然在財(cái)稅政策層面沒(méi)有改，但是在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第24號(hào))中關(guān)于2020年的企業(yè)所得稅申報(bào)表中已經(jīng)得到了修改，填報(bào)規(guī)則和邏輯更加清晰了。

具體bug存在的原因、政策層面和原申報(bào)表層面存在的問(wèn)題大家可以閱讀《金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策中的bug究竟何時(shí)能改》。我們本篇文章結(jié)合2020年新企業(yè)所得稅申報(bào)表的填報(bào)規(guī)則，和大家談?wù)劷鹑谄髽I(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除究竟應(yīng)該如何確填報(bào)。

一、務(wù)必清楚了解金融企業(yè)貸款核銷(xiāo)和準(zhǔn)備金計(jì)提會(huì)計(jì)核算規(guī)則

在2020年新企業(yè)所得稅申報(bào)表中，在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)特地增加了一列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷(xiāo)金額”，這個(gè)就是體現(xiàn)了金融企業(yè)對(duì)于貸款資產(chǎn)損失核銷(xiāo)的稅會(huì)差異。

(1)貸款資產(chǎn)核銷(xiāo)賬務(wù)處理：

借：貸款損失準(zhǔn)備a

貸：xx貸款a

借：資產(chǎn)減值損失a

貸：貸款損失準(zhǔn)備a(系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)提)

金融企業(yè)貸款資產(chǎn)核銷(xiāo)時(shí)，他不是直接進(jìn)入當(dāng)期損失的，而是先通過(guò)減少貸款損失準(zhǔn)備的金額，同時(shí)系統(tǒng)中再按照相同的金額再增加一筆貸款損失準(zhǔn)備金，通過(guò)資產(chǎn)減值損失進(jìn)入當(dāng)期損益。

(2)收回以前年度核銷(xiāo)貸款賬務(wù)處理：

借：xx貸款b

貸：貸款損失準(zhǔn)備b

借：貸款損失準(zhǔn)備b

貸：資產(chǎn)減值損失b(系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)提)

同樣，對(duì)于金融企業(yè)收回以前年度核銷(xiāo)的貸款，也不是直接增加當(dāng)期損益，而是先通過(guò)增加準(zhǔn)備金，然后系統(tǒng)按照相同的金額減少準(zhǔn)備，同時(shí)減少資產(chǎn)減值損失的方式增加當(dāng)期損益的。

(3)年末準(zhǔn)備金計(jì)提賬務(wù)處理：

年末，金融企業(yè)財(cái)務(wù)根據(jù)年末貸款資產(chǎn)余額和對(duì)應(yīng)的計(jì)提比例要求，先計(jì)算出對(duì)應(yīng)準(zhǔn)備金應(yīng)有的金額，然后根據(jù)目前賬面實(shí)際準(zhǔn)備金的余額，根據(jù)兩者之間的差異，假設(shè)c，再進(jìn)行準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)計(jì)提：

借：資產(chǎn)減值損失c

貸：貸款減值準(zhǔn)備c

所以，我們發(fā)現(xiàn)，通過(guò)上述賬務(wù)處理后，資產(chǎn)減值損失當(dāng)期的金額m=a+c-b。所以，大家要看到，在主表中：

我們要注意，企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)邏輯是通過(guò)對(duì)企業(yè)核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，通過(guò)納稅調(diào)增和納稅調(diào)減計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。因此，在主表第7行“資產(chǎn)減值損失”中，我們填報(bào)的金額實(shí)際是m(也就是金融企業(yè)在當(dāng)年貸款資產(chǎn)核銷(xiāo)、以前年度核銷(xiāo)貸款收回以及本金貸款準(zhǔn)備金計(jì)提的合計(jì)金額)。所以，我們通過(guò)上述對(duì)會(huì)計(jì)核算原理的展示，就是要告訴大家，這個(gè)主表第7行“資產(chǎn)減值損失”的m中實(shí)際包含三塊內(nèi)容，這三塊內(nèi)容都存在稅會(huì)差異：

a——當(dāng)期會(huì)計(jì)核銷(xiāo)的貸款，這個(gè)肯定存在稅會(huì)差異，并非會(huì)計(jì)核銷(xiāo)的稅前都能扣;

b——當(dāng)期會(huì)計(jì)收回以前年度貸款：這個(gè)也存在稅會(huì)差異。如果以前會(huì)計(jì)核銷(xiāo)貸款，稅前沒(méi)扣，則收回也不存在補(bǔ)稅。只有以前會(huì)計(jì)核銷(xiāo)貸款，稅前扣除了，后期收回才要交稅

c——針對(duì)當(dāng)期新增貸款計(jì)提的準(zhǔn)備金，這個(gè)也存在稅會(huì)差異，表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一個(gè)是計(jì)提貸款準(zhǔn)備金貸款基數(shù)的差異(哪些貸款會(huì)計(jì)能計(jì)提準(zhǔn)備，稅法不允許)，另外一個(gè)是計(jì)提比例的差異。

那根據(jù)2020年最新的企業(yè)所得稅申報(bào)表，填報(bào)的邏輯規(guī)則就清晰了。我們要把m中的金額分拆出來(lái)。

二、當(dāng)期資產(chǎn)損失稅前扣除金額的填報(bào)

對(duì)于m中的a和b的部分，我們應(yīng)該在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)中填報(bào)：

這里，對(duì)于當(dāng)期金融企業(yè)會(huì)計(jì)上通過(guò)準(zhǔn)備金核銷(xiāo)的貸款金額，填報(bào)在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)的第17行第2列中，這個(gè)直接按會(huì)計(jì)金額填報(bào)。

但是，請(qǐng)務(wù)必注意，對(duì)于金融企業(yè)當(dāng)年收回以前年度已核銷(xiāo)貸款金額b的填報(bào)，雖然申報(bào)表沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)清楚，但根據(jù)原則，這個(gè)金額建議填入《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)的第17行第3列“資產(chǎn)處置收入”中。只不過(guò)大家一定要小心，這個(gè)金額不是直接根據(jù)會(huì)計(jì)金額b填報(bào)，而是要根據(jù)企業(yè)的管理臺(tái)賬分析填報(bào)，只把那些以前年度會(huì)計(jì)核銷(xiāo)且稅前扣除的貸款中，當(dāng)期收回的部分金額填報(bào)在這個(gè)欄次中。

這樣，我們就完成了對(duì)于金融企業(yè)資產(chǎn)報(bào)損的企業(yè)所得稅年度申報(bào)。那下面，我們就要進(jìn)入準(zhǔn)備金納稅調(diào)整的填報(bào)中了。

三、貸款損失準(zhǔn)備金納稅調(diào)整明細(xì)表的填報(bào)

我們首先來(lái)看一下，新、舊申報(bào)表對(duì)于準(zhǔn)備金填報(bào)的規(guī)則差異：

舊版申報(bào)表

新版申報(bào)表

新的企業(yè)所得稅申報(bào)表將金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金填報(bào)的稅會(huì)差異源頭、調(diào)整規(guī)則完全展示清楚了，避免了舊版申報(bào)表中很多錯(cuò)誤的填報(bào)，實(shí)際也對(duì)原先財(cái)稅文件中的有瑕疵規(guī)定進(jìn)行了更。

在舊版申報(bào)表中，很多人直接將主表第7行“資產(chǎn)減值損失”的m的金融直接填報(bào)到《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)第31行第1列中的“賬載金額”中，這個(gè)就是最大的錯(cuò)誤。我們前面已經(jīng)分析過(guò)了，主表第7行“資產(chǎn)減值損失”的m中實(shí)際包含三塊內(nèi)容，貸款資產(chǎn)核銷(xiāo)、以前核銷(xiāo)貸款收回和當(dāng)年準(zhǔn)備金計(jì)提。我們?cè)凇短厥庑袠I(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)這張表中應(yīng)該只去調(diào)賬準(zhǔn)備金的稅會(huì)差異，涉及貸款資產(chǎn)核銷(xiāo)和收回差異應(yīng)該在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)中填報(bào)。

所以，我們現(xiàn)在回過(guò)頭來(lái)看2020年新申報(bào)表《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)，這就非常清晰了:

新申報(bào)表《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)將金融企業(yè)準(zhǔn)備金稅收和會(huì)計(jì)差異的計(jì)算過(guò)程完全展現(xiàn)出來(lái)了。同時(shí)，從表格的填報(bào)欄次和填報(bào)說(shuō)明來(lái)看，這張表就是專(zhuān)門(mén)用于針對(duì)準(zhǔn)備金計(jì)提的稅會(huì)差異進(jìn)行調(diào)整的。

對(duì)應(yīng)我們上面的案例，這張表實(shí)際上是針對(duì)主表第7行資產(chǎn)減值損失金額m=a+c-b中那個(gè)c的稅會(huì)差異進(jìn)行調(diào)整的，a-b的稅會(huì)差異在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)中進(jìn)行調(diào)整。

而對(duì)于c的部分(即會(huì)計(jì)當(dāng)期新增計(jì)提準(zhǔn)備金的金額)，《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)不是直接填報(bào)的，而是通過(guò)第4列(本年末貸款損失準(zhǔn)備金余額)-第3列(上年末貸款損失準(zhǔn)備金余額)來(lái)間接展現(xiàn)的。后面的稅會(huì)差異直接在第11列納稅調(diào)整金額中進(jìn)行調(diào)整。

所以，按照這個(gè)填報(bào)邏輯，對(duì)于我們文章一開(kāi)始提到的財(cái)政部稅務(wù)總局公告2019年第85、86號(hào)公告中涉及的“金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對(duì)于這條規(guī)定，新申報(bào)表就進(jìn)行了重新的詮釋?zhuān)苊饬舜蠹业恼`解：

1、符合稅前扣除條件的貸款損失，在《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105090)的第17行第2列中填報(bào)，因?yàn)榻鹑谄髽I(yè)貸款損失會(huì)計(jì)上本來(lái)就是先沖減準(zhǔn)備金，再通過(guò)增提準(zhǔn)備金的形式進(jìn)行賬務(wù)處理。所以，實(shí)際也不存在不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。而對(duì)于這部分通過(guò)準(zhǔn)備金扣除的貸款損失，稅會(huì)差異直接在a105090調(diào)完，同時(shí)把以前年度核銷(xiāo)當(dāng)年收回部分也一并在這種表填報(bào)，這就是a-b的部分;

2、對(duì)于準(zhǔn)備金的稅會(huì)差異，直接在《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)中填報(bào)。

這樣，整體2020年新企業(yè)所得稅申報(bào)表關(guān)于金融企業(yè)貸款損失核銷(xiāo)和準(zhǔn)備金稅前扣除的填報(bào)規(guī)則就清晰很多了，我們一直呼吁的準(zhǔn)備金政策中的bug也改過(guò)來(lái)了。

但是，我們認(rèn)為，新的企業(yè)所得稅申報(bào)表中《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》(a105120)仍然有一些問(wèn)題可能還值得進(jìn)一步商榷和完善：

1、a105120沒(méi)有直接用會(huì)計(jì)當(dāng)期新增計(jì)提的準(zhǔn)備金，而是通過(guò)第4列(本年末貸款損失準(zhǔn)備金余額)-第3列(上年末貸款損失準(zhǔn)備金余額)來(lái)間接展現(xiàn)，這個(gè)規(guī)則可能沒(méi)有考慮到現(xiàn)實(shí)中金融機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備金計(jì)提的復(fù)雜情況，在某些情況下會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤，需要通過(guò)進(jìn)一步完善表的構(gòu)架或填報(bào)說(shuō)明進(jìn)行;

2、更關(guān)鍵在于納稅調(diào)整的規(guī)則，從表格來(lái)看，對(duì)于稅會(huì)差異的調(diào)整，是按如下規(guī)則來(lái)：

政策情況應(yīng)該是會(huì)計(jì)當(dāng)期計(jì)提準(zhǔn)備金金額是4-3，稅法當(dāng)期準(zhǔn)予稅前扣除金額是8-9，應(yīng)該是納稅調(diào)整金額是按照(4-3)-(8-9)來(lái)看。當(dāng)然，還要輔助規(guī)則就是這個(gè)數(shù)字如果是負(fù)數(shù)能否調(diào)減，即如果會(huì)計(jì)計(jì)提金額小于稅法準(zhǔn)予扣除金額是填負(fù)數(shù)，還是填0。

但是，我們看到，申報(bào)表不是按照這個(gè)邏輯設(shè)計(jì)，而是對(duì)于第10列“準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金”=第4列與第8列的孰小值-第9列金額。

我們看到財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2019年86號(hào)公告：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。第10列金額就應(yīng)該是8-9?，F(xiàn)在申報(bào)表的規(guī)則是按照第4列與第8列的孰小值-第9列金額實(shí)際和文件是不一致的。那這個(gè)修改是否屬于填報(bào)規(guī)則的完善，最終結(jié)果是否是確的呢，我們認(rèn)為可能也存在一定的問(wèn)題。

2013年3月的解讀——

金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除注意事項(xiàng)

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕5號(hào))與《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕64號(hào))都對(duì)金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，不同的是，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件延長(zhǎng)了金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金扣除稅收優(yōu)惠政策的時(shí)間。

5號(hào)文件新增條款解析

財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件增加了一條，即金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，凡按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》(財(cái)稅〔2011〕104號(hào))的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。

該條款的主要精神是，金融企業(yè)如果涉及涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款，由于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策寬于一般貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策，則金融企業(yè)不再執(zhí)行一般貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策。另外，由于財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件發(fā)文日期為 2009年4月30日，而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2009〕99號(hào))發(fā)文時(shí)間是2009年8月21日，在財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件發(fā)文日期之后，因此，財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件出臺(tái)時(shí)，沒(méi)有涉及金融企業(yè)執(zhí)行涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的問(wèn)題，此次財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件則是對(duì)財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件的補(bǔ)充。

執(zhí)行日期有變化

相比財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件規(guī)定的執(zhí)行時(shí)間為2011年1月1日~2013年12月31日，相當(dāng)于在財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件基礎(chǔ)上延長(zhǎng)了3年。

根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十五條的規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除。只有符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的準(zhǔn)備金支出方可稅前扣除。因此，一般企業(yè)只有已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請(qǐng)扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不允許直接在稅前扣除，對(duì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需先做納稅調(diào)增處理。

那么，哪些是符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備支出的資產(chǎn)呢?

從目前來(lái)看，主要集中在金融保險(xiǎn)期貨行業(yè)，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件規(guī)定，金融企業(yè)的3類(lèi)資產(chǎn)就是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的可以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的資產(chǎn)，其提取的準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。

按照《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，準(zhǔn)許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)，指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款(含抵押、質(zhì)押、保證、無(wú)擔(dān)保貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款(如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等)、進(jìn)出口押匯等。

根據(jù)《中國(guó)人民銀行關(guān)于印發(fā)〈銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引〉的通知》規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款(含抵押、質(zhì)押、保證等貸款)、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。

財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件與以上兩個(gè)文件的規(guī)定趨于一致，并進(jìn)一步對(duì)提取貸款損失準(zhǔn)備的種類(lèi)作了定性和定量的描述，具體分為以下3類(lèi)：1.貸款;2.具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn);3.由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國(guó)外貸款。

以上規(guī)定既有效解決了行業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法的銜接問(wèn)題，又強(qiáng)調(diào)了計(jì)提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債權(quán)投資、應(yīng)收利息(不含貸款應(yīng)收利息)、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。

注意事項(xiàng)

第一個(gè)注意事項(xiàng)是，納稅人需要分清哪些是具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)。

在近幾年的稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)，一些金融企業(yè)在執(zhí)行財(cái)稅〔2009〕64號(hào)文件時(shí)，對(duì)具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)與不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)劃分不清，對(duì)不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)也計(jì)提了準(zhǔn)備金，并進(jìn)行了稅前扣除。例如，目前買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)?由于買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)包含種類(lèi)不同，不能一概而論。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)指金融企業(yè)按返售協(xié)議約定，先買(mǎi)入再按固定價(jià)格返售給賣(mài)出方的票據(jù)、證券貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金，即買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)包括買(mǎi)入返售票據(jù)、證券、貸款等不同性質(zhì)的資產(chǎn)。在交易對(duì)方違約的情況下，如果金融企業(yè)有權(quán)取得本應(yīng)按照固定價(jià)格返售的票據(jù)、證券、貸款等資產(chǎn)，則應(yīng)按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“貸款”等科目。按財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件規(guī)定，如果分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)，則不屬于稅法規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，而貸款則屬于稅法口徑的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件對(duì)買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)也沒(méi)有明確，筆者認(rèn)為，只有符合貸款特征的資產(chǎn)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備才可按規(guī)定在稅前扣除。

第二個(gè)注意事項(xiàng)是，只有需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款性質(zhì)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備方可稅前扣除。

財(cái)稅〔2012〕5號(hào)文件第三條規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得稅前扣除。

這是因?yàn)?，雖然我國(guó)金融企業(yè)性質(zhì)上屬于商業(yè)銀行，具有企業(yè)性質(zhì)，但同時(shí)承擔(dān)國(guó)家經(jīng)濟(jì)調(diào)控的任務(wù)，故對(duì)商業(yè)銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。因此，金融企業(yè)應(yīng)將稅法規(guī)定對(duì)不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)單獨(dú)核算，以提高匯算清繳的稅法遵從度。

金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)算公式如下：

準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。

金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

案例：a金融企業(yè)科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長(zhǎng)期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進(jìn)出口押匯400億元(暫不考慮其他類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額)。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長(zhǎng)期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進(jìn)出口押匯300億元(暫不考慮其他類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額)。2011年初風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為100+500+2000+400=3000(億元)，100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額為150+550+3000+300=4000(億元)，200億元委托貸款不包括在其中。

a企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額=4000×1%-3000×1%=10(億元)。

則2011年末計(jì)提呆賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)分錄:

借：資產(chǎn)減值損失 1000000000

貸：貸款損失準(zhǔn)備——專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備 1000000000。

如果a金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額為負(fù)數(shù)10億元，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增2011年應(yīng)納稅所得額。

第三個(gè)注意事項(xiàng)是，金融企業(yè)要建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)25號(hào)公告)第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷(xiāo)管理制度，及時(shí)收集、整理、編制、審核、申報(bào)、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。企業(yè)一定要結(jié)合文件要求，建立行之有效的內(nèi)控制度。

此外，為規(guī)范金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)管理，有效防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)處置資產(chǎn)損失，財(cái)政部于2010年發(fā)出了《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)管理辦法(2010年修訂版)〉的通知》(財(cái)金〔2010〕21號(hào))，在總結(jié)金融企業(yè)呆賬核銷(xiāo)存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確了呆賬核銷(xiāo)執(zhí)行的范圍與程序。

以上規(guī)定意味著2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，金融企業(yè)的呆賬損失將按新規(guī)定執(zhí)行。25號(hào)公告的最大的改變就是將以前國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報(bào)和審批制度改為申報(bào)制。25號(hào)公告規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，需要將資產(chǎn)損失申報(bào)材料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報(bào)制，是國(guó)家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報(bào)制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)卻增加了。因?yàn)橐郧爸灰髽I(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)批了，就會(huì)有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)就小了，即使后期被查出有問(wèn)題，企業(yè)最多補(bǔ)稅就可以了。但改為申報(bào)制后就不一樣了。申報(bào)制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是對(duì)資料進(jìn)行簡(jiǎn)單的審核，只要符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報(bào)、錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。