哪到底無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位是否應(yīng)計(jì)入土地增值稅征稅范圍，按規(guī)定繳納土地增值稅呢?各地的政策也是眾說(shuō)紛紜。

比如政策明確將無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位不計(jì)入土地增值稅征稅范圍的有貴州省、江蘇省等。

《貴州省土地增值稅清算管理辦法》(貴州省地方稅務(wù)局公告2016年第13號(hào))第三十四條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單獨(dú)銷售無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)(位)等不能辦理產(chǎn)權(quán)的其他房地產(chǎn)的，不確認(rèn)土地增值稅計(jì)稅收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用”

《江蘇省地方稅務(wù)局公告關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的公告》(蘇地稅規(guī)20158號(hào))文件第四條解讀明確：建成轉(zhuǎn)讓后不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(kù)(車位、儲(chǔ)藏室等)，不屬于土地增值稅征稅范圍，不計(jì)收入，也不扣除相關(guān)成本費(fèi)用。

而有些地方則出臺(tái)政策將無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位計(jì)入土地增值稅征稅范圍，比如浙江省、江西省等。

《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策問(wèn)題的公告》(浙江省地方稅務(wù)局公告2014年第16號(hào))第五條規(guī)定：“對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長(zhǎng)期使用權(quán)的形式，有償讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)(車位)、儲(chǔ)藏室(以下簡(jiǎn)稱無(wú)產(chǎn)權(quán)房產(chǎn))等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅?！?/p>

《國(guó)家稅務(wù)總局江西省稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局江西省稅務(wù)局公告2018年第16號(hào))第五條第一款規(guī)定：“銷售地下車庫(kù)(位)取得的收入，不論開具何種票據(jù)，均計(jì)入“其他類型房地產(chǎn)”的轉(zhuǎn)讓收入?！?/p>

那到底無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位是否屬于土地增值稅征稅范圍?筆者更贊同于江蘇、貴州等地稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，即無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位不屬于土地增值稅征稅范圍，無(wú)需預(yù)繳土地增值稅，也不需要進(jìn)行土地增值稅的清算，不計(jì)收入，也不扣除相關(guān)成本費(fèi)用。

我們不妨追本溯源，首先看看1993年出臺(tái)的《土地增值稅暫行條例》對(duì)于征稅范圍的規(guī)定，《暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人?！薄藯l款明確了國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于征稅范圍，而對(duì)地上建筑物是否需要有產(chǎn)權(quán)并未明確。

我們?cè)倏纯?995年國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《土地增值稅宣傳提綱》(國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào))第四條對(duì)于土地增值稅的征收范圍的規(guī)定：“土地增值稅只對(duì)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍?！薄@里立法的本意就很明確了，土地增值稅只對(duì)房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為征稅，沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不屬于土地增值稅的征收范圍，如果本身就是無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位，更不會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，當(dāng)然不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。

2019年7月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局也就土地增值稅立法發(fā)布了《中人民共和國(guó)土地增值稅法(征求意見稿)》，意見稿第一條關(guān)于納稅人的描述是：“在中人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅人?！薄咙c(diǎn)在于將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)改為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)，何謂轉(zhuǎn)移，即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，立法的目的應(yīng)該在于明確土地增值稅的征稅范圍是對(duì)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的行為征稅。

那無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位如果不屬于土地增值稅征稅范圍，是不是成本費(fèi)用一律不得扣除呢?根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第四條第三款的有關(guān)規(guī)定，如果無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位作為公共配套設(shè)施，建成后屬于全體業(yè)主所有的或者無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除?！@里筆者認(rèn)為至少應(yīng)該通過(guò)公證、司法裁定、銷售合同載明等方式表明屬于全體業(yè)主所有。

我們期待土地增值稅立法落地，在法律層面明確土地增值稅的征稅范圍，解決各省對(duì)無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)車位是否屬于土地增值稅征稅范圍政策口徑不一致的問(wèn)題。

2018年3月的解讀——

轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán) 是否應(yīng)征土地增值稅？

眾所周知，無(wú)法辦理權(quán)屬登記的不動(dòng)產(chǎn)不可銷售。然而現(xiàn)實(shí)中有些開發(fā)商卻與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，一次性收取租金或與業(yè)主簽訂長(zhǎng)期租賃合同，約定租賃期滿后贈(zèng)送使用權(quán)。對(duì)于該種讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)收取的高額租金，是否應(yīng)確認(rèn)為收入，征收土地增值稅？

一房企轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位的永久使用權(quán)

江蘇b市地稅局前不久遇到一個(gè)特別案例。

a公司從2010年起在b市開發(fā)h項(xiàng)目，其中包括普通住宅、非普通住宅和商鋪等房產(chǎn)。該項(xiàng)目幾個(gè)月前達(dá)到了清算條件。按照有關(guān)規(guī)定，某b市地稅局對(duì)h項(xiàng)目實(shí)施土地增值稅清算。在清算過(guò)程中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，開發(fā)商將部分無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位（含人防車位）與業(yè)主簽訂了期限長(zhǎng)達(dá)20年的租賃合同，約定由業(yè)主一次性交付車位使用費(fèi)10萬(wàn)元（與當(dāng)時(shí)該小區(qū)有產(chǎn)權(quán)車位的售價(jià)相當(dāng)）。期滿后，業(yè)主可按所居住房屋產(chǎn)權(quán)的期限無(wú)償享有該車位的使用權(quán)，雙方不再另行簽訂租賃合同。

計(jì)征土地增值稅的提法受到房企質(zhì)疑

稅務(wù)人員指出，這種轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)的行為應(yīng)納入清算范圍，計(jì)征土地增值稅。

開發(fā)商不認(rèn)同此意見，稱該行為不屬于土地增值稅暫行條例規(guī)定的納稅范圍。理由有三：一是能否辦理產(chǎn)權(quán)登記是車位能否銷售的前提，這些無(wú)產(chǎn)權(quán)車位顯然是不可售的。二是其與業(yè)主簽訂的是車位使用權(quán)而非所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，對(duì)應(yīng)的收入為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而非所有權(quán)的收入。三是土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額征收的一種稅，有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為并未使地下車庫(kù)產(chǎn)生增值。

對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)從兩個(gè)關(guān)鍵方面找答案

因從現(xiàn)行法律、法規(guī)中未找到有關(guān)此問(wèn)題的明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終未對(duì)有關(guān)轉(zhuǎn)讓行為計(jì)征土地增值稅。對(duì)于這個(gè)棘手問(wèn)題，筆者認(rèn)為可從兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)找到答案。

1.轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)永久使用權(quán)是什么行為？

無(wú)產(chǎn)權(quán)車位一般主要有兩種：人防車位和作為配套設(shè)施建設(shè)使用、未單獨(dú)辦理產(chǎn)權(quán)登記的車位。前者的所有權(quán)不屬于開發(fā)商也不屬于全體業(yè)主，后者的所有權(quán)一般歸全體業(yè)主。這里拋開產(chǎn)權(quán)歸屬問(wèn)題，單就讓渡車位永久使用權(quán)的行為作分析界定。

本案中，開發(fā)商與業(yè)主簽訂長(zhǎng)達(dá)20年的租賃合同，并約定租期滿后贈(zèng)送使用權(quán)。這意味著簽此合同的業(yè)主對(duì)有關(guān)車位享有長(zhǎng)期占有、使用、轉(zhuǎn)租的權(quán)利，并承擔(dān)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，事實(shí)上從開發(fā)商處承接了與對(duì)應(yīng)車位所有權(quán)有關(guān)的全部收益和風(fēng)險(xiǎn)。另外，開發(fā)商收取的車位出租費(fèi)已相當(dāng)于其同期銷售有產(chǎn)權(quán)車位的價(jià)格。由此可見，開發(fā)商這種轉(zhuǎn)讓行為，除不能履行產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)外，性質(zhì)與轉(zhuǎn)讓車庫(kù)所有權(quán)的銷售行為并無(wú)二樣。因此，應(yīng)當(dāng)將該種長(zhǎng)期讓渡車庫(kù)使用權(quán)、一次性收取報(bào)酬的行為視同銷售行為。

2.有關(guān)轉(zhuǎn)讓是否屬于土地增值稅的征稅范圍？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)﹝2006﹞187號(hào)）第四條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

可見，不能辦理產(chǎn)權(quán)登記的車庫(kù)在建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入并在扣除成本和費(fèi)用后繳納土地增值稅。雖然其中沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓車庫(kù)永久使用權(quán)作出明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為這里的“有償轉(zhuǎn)讓”應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定，除出售所有權(quán)的方式外，還包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。因此，對(duì)于本案中轉(zhuǎn)讓車庫(kù)永久使用權(quán)的行為，應(yīng)視同銷售處理，對(duì)有關(guān)所得在扣除成本和費(fèi)用后計(jì)征土地增值稅。

其實(shí)，現(xiàn)實(shí)中有的省份已經(jīng)以公告或函的形式，將轉(zhuǎn)讓無(wú)產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)的行為納入了土地增值稅征稅范圍。如天津地稅公告2015年第9號(hào)規(guī)定：符合下列情形之一的地下車庫(kù)(位)可參與整體清算：(一)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)年限與所售商品房占地使用年限一致的；(二)轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)的；(三)隨銷售商品房附贈(zèng)使用權(quán)的等。浙江地稅公告2014年第16號(hào)規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或提供長(zhǎng)期使用權(quán)的形式，有償讓渡無(wú)產(chǎn)權(quán)車庫(kù)（車位）、儲(chǔ)藏室（以下簡(jiǎn)稱無(wú)產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)）等使用權(quán)的，其取得的讓渡收入應(yīng)按以下規(guī)定計(jì)算征收土地增值稅……