公允價值，是重要計稅依據(jù)

最近一段時間，某技術(shù)研發(fā)企業(yè)計劃將一項自行開發(fā)的技術(shù)用于對外投資，企業(yè)的財務(wù)人員忙著與技術(shù)研發(fā)團(tuán)隊溝通，共同準(zhǔn)備評估該項無形資產(chǎn)公允價值所需要的相關(guān)資料。

在現(xiàn)行稅收法規(guī)中，歷史成本因其客觀、真實和可驗證等特性，成為確定計稅基礎(chǔ)的首選計量方式。但是，如果企業(yè)取得了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等非貨幣形式的資產(chǎn)，且不需要支付相應(yīng)對價的貨幣資產(chǎn)，此時就需要將相應(yīng)資產(chǎn)的公允價值作為計稅基礎(chǔ)。同時，如果企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，比如將資產(chǎn)用于捐贈、償還債務(wù)、利潤分配等，也應(yīng)當(dāng)以公允價值為計算稅款的基礎(chǔ)。

何為公允價值?根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，公允價值是市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到的支付對價或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債愿意支付的價格。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例，公允價值是按照市場價格確定的價值。通常，市場價格就是在信息對稱的情況下，買賣雙方以公平交易為前提所確定的價格，或者是在沒有關(guān)聯(lián)方的情況下按照公平交易條件達(dá)成的價格。

實務(wù)中，企業(yè)出于重組、投融資或出售等目的，常常需要評估某項資產(chǎn)或企業(yè)整體的公允價值。如果涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，評估出來的公允價值就會成為重要的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例，企業(yè)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)在采取產(chǎn)品分成方式取得收入時，其收入額也應(yīng)按照產(chǎn)品的公允價值確定。

此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第80號)，如果企業(yè)將自制的資產(chǎn)移送給他人，比如用于市場推廣或銷售、用于交際應(yīng)酬、用于職工獎勵或福利等，此時由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定做視同銷售處理，以被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。

舉例來說，a公司以一項自行研發(fā)的技術(shù)投資b公司，該技術(shù)的賬面價值為800萬元，投資時經(jīng)評估的公允價值為1000萬元。在賬務(wù)處理時，a公司需要將其分為視同銷售無形資產(chǎn)和投資兩部分。a公司應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價值1000萬元確認(rèn)視同銷售收入，按照其賬面價值800萬元確認(rèn)視同銷售成本，并以此為依據(jù)計算此項交易需要繳納的稅款。同時，a公司還需要按照1000萬元確認(rèn)長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。

“準(zhǔn)確判斷公允價值對上市公司尤為重要?！眹叶悇?wù)總局長沙市稅務(wù)局稽查局的蔡宇告訴記者，公允價值可以讓投資者更加全面、及時地了解上市公司資產(chǎn)的真實性和資本化價值屬性。只有準(zhǔn)確評估了企業(yè)的價值，才能更加精準(zhǔn)地判斷股票市價是否真實反映上市公司價值，進(jìn)而為投資者購買公司股票提供參考。從稅收角度來看，公允價值的變動有助于企業(yè)做出稅收增長或減少的前瞻性預(yù)判。如果上市公司的某項資產(chǎn)公允價值不斷上升，企業(yè)在未來可能因處置該項資產(chǎn)而承擔(dān)納稅義務(wù);如果資產(chǎn)的公允價值不斷下降，企業(yè)在未來處置資產(chǎn)時可能會發(fā)生虧損，進(jìn)而出現(xiàn)抵稅的情況。

根據(jù)不同資產(chǎn)，選擇合適方法

根據(jù)財政部發(fā)布的《資產(chǎn)評估基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)評估基本方法包括市場法、收益法和成本法。實務(wù)中，由于評估對象、價值類型和資料收集情況等條件存在差異，三種資產(chǎn)評估基本方法的適用性也有所不同，想要評估出更為合理的公允價值，就需要選擇最為恰當(dāng)?shù)脑u估方法。談起公允價值的評估，中科鋼研節(jié)能科技有限公司計劃財務(wù)部部長鄭亞非的體會是：并非易事。

市場法也稱市場比較法，是通過在現(xiàn)行市場上搜集與待估資產(chǎn)相近的參照物及其近期交易價格等數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，經(jīng)過類比對照物進(jìn)行差異分析與價格調(diào)整，從而確定待估資產(chǎn)的價值。如果企業(yè)待評估對象在市場上較為常見，能夠找到具有可比性的信息、數(shù)據(jù)，那么可以選擇市場法評估其價值。比如，廈門j上市公司計劃收購位于上海的c制藥企業(yè)，評估了c企業(yè)的股東全部股權(quán)價值。在國內(nèi)證券市場上，存在一定數(shù)量規(guī)模的與被評估單位經(jīng)營類似業(yè)務(wù)或產(chǎn)品的可比上市公司，具備采用參考企業(yè)比較法的條件，因此選擇市場法作為評估方法之一。

“適用市場法的關(guān)鍵是能夠找到可比信息。”開元資產(chǎn)評估有限公司總經(jīng)理助理楊銘偉分析，對于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)、擁有的海外資產(chǎn)等，由于掌握其全面的、真實的信息存在一定困難，在評估此類資產(chǎn)的公允價值時，選擇市場法評估困難較大，一般考慮采用收益法。

收益法也稱收益現(xiàn)值法，是通過將預(yù)期收益資本化或者折現(xiàn)，確定評估對象價值的評估方法，常用的兩種具體方法是收益資本化法和未來收益折現(xiàn)法。致同稅務(wù)師事務(wù)所合伙人潘曉東具有評估師資格，他告訴記者，收益法強(qiáng)調(diào)的是被評估對象的預(yù)期盈利能力，常用于評估企業(yè)整體價值。在判斷其適用性時，需要考慮評估企業(yè)成立時間的長短、歷史經(jīng)營情況，尤其是經(jīng)營和收益穩(wěn)定狀況、未來收益的可預(yù)測性等因素。重慶h上市公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，考慮到成立時間較長，歷史年度業(yè)績比較穩(wěn)定，未來預(yù)期收益可以預(yù)測并可以用貨幣衡量，獲得未來預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險可以衡量等因素，在評估股權(quán)價值時就選用了收益法。

潘曉東說，實務(wù)中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋、建筑物等實物資產(chǎn)的情況比較常見，如果是以出租收益為主的房屋可以考慮采用收益法進(jìn)行估值，但是對于一些未來收益難以衡量的非投資性房地產(chǎn)，選擇成本法評估其價值更為合適。

成本法也稱重置成本法，是在現(xiàn)時條件下重新購建一個全新狀態(tài)的待評估資產(chǎn)并達(dá)到使用狀態(tài)所需要的全部成本，減去已經(jīng)發(fā)生的各類價值貶值，從而確定待評估資產(chǎn)價值的一種方法。在評估企業(yè)價值時，成本法也可理解為資產(chǎn)基礎(chǔ)法，即在合理評估企業(yè)各項資產(chǎn)價值和負(fù)債的基礎(chǔ)上確定評估對象價值。

楊銘偉分析，如果評估對象為建筑物、機(jī)器設(shè)備或是以重資產(chǎn)為主的企業(yè)，評估其公允價值時可以考慮選擇成本法。但是，成本法不適用于評估技術(shù)、品牌價值等輕資產(chǎn)和以輕資產(chǎn)為主的企業(yè)。j上市公司發(fā)布的資產(chǎn)評估報告中就提到，由于c公司擁有的生物酶、專利技術(shù)、專有技術(shù)很難以資產(chǎn)價值本身來衡量，其研發(fā)團(tuán)隊、經(jīng)營資質(zhì)等眾多無形資源，難以逐一識別和量化反映價值，僅對賬面現(xiàn)有資產(chǎn)采用成本法評估，不能全面合理地反映企業(yè)的內(nèi)在價值。

業(yè)內(nèi)專家告訴記者，除了三種基本的資產(chǎn)評估方法外，根據(jù)評估對象不同還有一些衍生評估方法，比如適用于土地評價的基準(zhǔn)地價修法、成本逼近法和假設(shè)開發(fā)法等。

考慮特殊情形，避免引發(fā)爭議

開元資產(chǎn)評估有限公司總經(jīng)理助理楊銘偉介紹，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，大部分企業(yè)最終確定的實際成交價格，可能與資產(chǎn)評估報告中確定的評估價值有小幅偏差，這屬于?，F(xiàn)象。但是，在一些特殊情況下，二者偏差可能過大，比如實際成交價格高于或者低于評估價格的10%，那么監(jiān)管部門可能會質(zhì)疑交易價格的公允性，企業(yè)需要充分考慮商業(yè)背景、交易目的等情況，說明確定實際成交價格的理由。特別是在關(guān)聯(lián)交易中，公允評估資產(chǎn)的價值顯得尤為重要。

中科鋼研節(jié)能科技有限公司計劃財務(wù)部部長鄭亞非分析，在大部分的非關(guān)聯(lián)交易中，買賣雙方并無關(guān)聯(lián)關(guān)系，在確定交易價格時，通常會考慮市場上同類交易的成交均價，同時雙方可能會經(jīng)過多輪詢價，既保證賣方可以獲得一定利潤，也不會給買方造成太大的成本負(fù)擔(dān)，其成交價格通常能夠公允地反映出資產(chǎn)的價值。但是，在企業(yè)急需資金、資產(chǎn)大幅減值等特殊情況下，不排除會以較低的價格出售部分資產(chǎn)。此時，雖然資產(chǎn)的實際成交價格與其市場價格存在一定的偏離，但是不能認(rèn)定該成交價格不公允，需要結(jié)合企業(yè)出售資產(chǎn)的背景、目的做出進(jìn)一步判斷。

張先生在一家綜合性投資集團(tuán)企業(yè)從事稅務(wù)工作多年。根據(jù)他的經(jīng)驗，關(guān)于公允價值的稅務(wù)爭議通常會出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易中。具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間發(fā)生交易時，可能出現(xiàn)找不到同類交易價格等可比信息、關(guān)聯(lián)企業(yè)難以劃分各自功能風(fēng)險等情況，進(jìn)而引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價的風(fēng)險。

以轉(zhuǎn)讓非上市關(guān)聯(lián)公司股權(quán)為例，由于在市場上很難找到可供參考的可比信息，因此可能需要通過資產(chǎn)評估的方式確定其公允的轉(zhuǎn)讓價格。通常情況下，如果企業(yè)不擁有大額無形資產(chǎn)、土地、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)，以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格高于公司的凈資產(chǎn)”為標(biāo)準(zhǔn)確定的關(guān)聯(lián)交易價格，一般會被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。如果關(guān)聯(lián)交易的成交價格低于公司凈資產(chǎn)，企業(yè)就需要準(zhǔn)備好充分的交易資料、資產(chǎn)評估資料，說明其成交價格是有合理商業(yè)目的的，而非出于避稅考慮。

近年來，a股市場的商譽(yù)金額快速膨脹。wind數(shù)據(jù)顯示，2015年a股上市公司商譽(yù)規(guī)模為6511億元，到2017年時就高達(dá)1.31萬億元。在2019年、2020年并購重組持續(xù)下滑的背景下，2020年前三個季度，a股上市公司商譽(yù)規(guī)模仍然有1.28萬億元。

對此，中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋表示，商譽(yù)金額反映企業(yè)的溢價情況。企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)時，各方均有高估企業(yè)價值的動機(jī)。加之對未來業(yè)績高速增長的樂觀預(yù)期，企業(yè)評估的價值可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于賬面凈資產(chǎn)。孫洋提醒企業(yè)，如果重組標(biāo)的公司估值存在較大程度的“注水”，企業(yè)需要以“注水”的公允價值為計算繳納稅款的依據(jù)。今后價值回歸時，很可能無法獲得相應(yīng)的現(xiàn)金對價，出現(xiàn)無法履行納稅義務(wù)的情況，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

——中國稅務(wù)報 2021年03月05日 版次：05

2008年10月的解讀——

從會計實務(wù)中審視公允價值的作用

財政部頒布的新會計準(zhǔn)則體系(由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成)，自2007年1月1日起首先在上市公司實施。新準(zhǔn)則的主要特點就是與國際準(zhǔn)則趨同，在很多方面實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌，為中國經(jīng)濟(jì)更快地融入全球一體化作了基礎(chǔ)性的鋪墊。在新準(zhǔn)則體系中，最引人關(guān)注的一點就是公允價值的引入。長期以來，在財務(wù)會計中，歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本計量模式成為主導(dǎo)的會計計量模式。在我國，會計計量也一直遵循歷史成本原則。因而新準(zhǔn)則頒布后，很多人認(rèn)為是對原來以歷史成本為基礎(chǔ)的會計體系的顛覆。常年搞會計核算的人其實都對歷史成本有著根深蒂固的依賴，任何簿記講究的都是真憑實據(jù)?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則在剛開始實施時，一些老會計就對八項準(zhǔn)備如何計提感到有些迷惘，畢竟，這要依靠判斷，而非原始憑證。因此，新準(zhǔn)則的實施對會計核算的傳統(tǒng)思維是一次全面的挑戰(zhàn)。

公允價值并非是個新鮮事物，較早引入公允價值的可能是美國會計程序委員會公告第4號(apb statement no.4)“企業(yè)財務(wù)報表中的基本概念和原則”(1970年)、美國會計程序委員會意見書第16號(apb opinion no.16)“企業(yè)合并”(1970年)、第21號“應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的利息”(1971年)和第29號“非貨幣性交易”(1973年)。但最先提出公允價值概念的并不是這幾項公告或意見書，而是美國著名的會計學(xué)家william paton.早在1946年3月，paton教授就在《會計師月刊》(journal of accountancy)發(fā)表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章。在該文中，paton教授指出，“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財產(chǎn)的交易而言，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財產(chǎn)的公允市場價值(fair market value)確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值(fair value)?！眹H會計準(zhǔn)則委員會在1982年公布的ias16“固定資產(chǎn)會計”中首次引入了公允價值的概念。

為什么要將公允價值作為計量屬性?從美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)及其前身發(fā)布的公告和國際會計準(zhǔn)則來看，對此的闡述并不十分完整。在對較早的apb為何引用公允價值概念進(jìn)行評論時，fasb的理事foater指出，這是因為apb的專家相信“公允價值最忠實地反映了交易的實質(zhì)”。在涉及金融工具的fas107和fas133公告中，fasb解釋說，公允價值反映了市場對直接或間接地隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計，公允價值信息有助于會計信息使用者對未來作出合理的預(yù)測，并有利于驗證其以前所作預(yù)測的合理性;公允價值信息有助于投資者、債權(quán)人和其他使用者對企業(yè)的投資和融資決策進(jìn)行評價，從而有助于其作出確的決策。

采用公允價值作為計量屬性，是由財務(wù)會計的目的決定的。按照美國財務(wù)會計概念公告的提法，財務(wù)會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”，相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與“資產(chǎn)負(fù)債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則將其作為會計計量的重要基礎(chǔ)。

我國在新準(zhǔn)則中引入公允價值后，立刻引起了各方面的關(guān)注和討論，其中較為典型的觀點有兩種：一種是認(rèn)為中國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟(jì)并不完善，公允價值不易取得，難以操作;另一種是認(rèn)為公允價值雖好，但公允價值的信息量不足，估計公允價值時存在復(fù)雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導(dǎo)致會計計量不真實。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)模式不斷趨向于多樣化、復(fù)雜化，同時政府行為也更加商業(yè)化和市場化，企業(yè)對公允價值的內(nèi)在需求日益增長，實際上有些企業(yè)已經(jīng)在會計處理中變相地引入公允價值這一概念。

例如，在上世紀(jì)90年代，山東某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當(dāng)時該公司的股價在相當(dāng)長的一段時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對屬其所有的土地和建筑物等不動產(chǎn)進(jìn)行了重估，并按評估值進(jìn)行了調(diào)賬，相應(yīng)調(diào)增了資本公積，然后再將該部分資本公積按1：1的比例轉(zhuǎn)增股本，即每10股送10股，雖然當(dāng)時該公司受到了證監(jiān)會的處罰，但現(xiàn)在從會計處理的角度來看，可能也反映了中國早期的企業(yè)對引入公允價值的強(qiáng)烈愿望。

近年來，中國經(jīng)濟(jì)始終保持著強(qiáng)勁的增速，不動產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽(yù)、專利、人力資源等。對于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴(yán)格來說，其會計報表在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況?；乇芄蕛r值的使用導(dǎo)致企業(yè)在會計處理上前后不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使我國的會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則始終存在較大的差異。如：

一、不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)

我國采用的是歷史成本;國際會計準(zhǔn)則(ias)在固定資產(chǎn)的計量時除按其賬面價值來計量外，還允許按公允價值進(jìn)行重新估價，即固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊余額來表述。

二、無形資產(chǎn)

在所有者作為資本投入的無形資產(chǎn)計量上，我國是按投資各方確認(rèn)的價值計量;ias規(guī)定按公允價值計量。

三、租賃

在承租人對融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負(fù)債計量規(guī)定上，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定按承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費用;ias則是按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認(rèn)一項資產(chǎn)和一項負(fù)債。對于售后租回交易，如果認(rèn)定為一項經(jīng)營租賃，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付的比例進(jìn)行分?jǐn)?ias規(guī)定如果售價低于公允價值，應(yīng)立即確認(rèn)利潤或損失，但當(dāng)損失能由低于市場價的未來租賃付款額補(bǔ)償時，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。若高于公允價值，高出部分應(yīng)予以遞延并在預(yù)計的使用期限內(nèi)攤銷。

四、非貨幣性交易

我國是按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)利得或損失;ias規(guī)定所有的資產(chǎn)變換交易均應(yīng)以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)性質(zhì)，或者收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠地確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。

五、企業(yè)合并

在我國，如果是控股合并，則一律以被合并方的賬面價值來計量。在控股合并情況下，由于產(chǎn)生了長期股權(quán)投資初始投資成本的計量問題，因此將投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)“份額”之間的差額作為股權(quán)投資差額處理：如果是吸收合并包括換股合并，則可以采用購買法(即以賬面價值來計量)，也可以采用權(quán)益法(即以公允價值計量)。在我國資本市場上實際發(fā)生的合并案例幾乎都選擇了權(quán)益結(jié)合法;ias規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法，嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法，而fasb更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。

在商譽(yù)計量上，我國是購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額(除非購買一個公司100%股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評估凈資產(chǎn)公允價值所占份額之間的差額計量)，在少數(shù)股東權(quán)益計量上，我國必須按歷史成本;ias規(guī)定可以按公允價值或歷史成本計量。

由于回避公允價值而造成的上述差異在企業(yè)的會計核算中也暴露出越來越多的矛盾。以非貨幣性交易為例，因為要以置出資產(chǎn)賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，就可能在實際核算中產(chǎn)生很多缺陷。

例如：湖南某上市公司2004年4月發(fā)布公告稱，當(dāng)?shù)刂輫匈Y產(chǎn)投資經(jīng)營公司同意幫助該上市公司支付其購買一塊2.27億元土地使用權(quán)的費用作為對價，公司把控股98%的銷售子公司的全部應(yīng)收賬款作價1.92億元轉(zhuǎn)讓給州國資公司，差額部分由上市公司以現(xiàn)金彌補(bǔ)，這些應(yīng)收賬款的賬面原值為2.68億元，已計提壞賬準(zhǔn)備1.09億元，凈值1.59億元。

上市公司認(rèn)為這是單獨的兩項業(yè)務(wù)，分購?fù)恋丶柏浛钍栈?，賬務(wù)處理如下：借：土地使用權(quán)2.27億元貸：其他應(yīng)付款1.92億元銀行存款0.35億元借：其他應(yīng)付款1.92億元貸：應(yīng)收賬款1.92億元實際出現(xiàn)壞賬損失0.76億元，核銷壞賬損失，同時轉(zhuǎn)回多提的壞賬準(zhǔn)備：借：壞賬準(zhǔn)備1.09億元貸：應(yīng)收賬款0.76億元管理費用0.33億元對該項會計處理是否確，公司為了慎重起見，于2003年底專門請示了國家有關(guān)部門。該部門負(fù)責(zé)同志指出：該業(yè)務(wù)屬于債務(wù)重組，轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)計入當(dāng)期資本公積，會計處理如下：

借：土地使用權(quán)2.27億元貸：其他應(yīng)付款1.92億元銀行存款0.35億元借：其他應(yīng)付款1.92億元壞賬準(zhǔn)備1.09億元貸：應(yīng)收賬款2.68億元資本公積0.33億元按照該部門負(fù)責(zé)同志的觀點，上述業(yè)務(wù)仍然分兩筆，第一筆與上市公司的處理一致，第二筆作為債務(wù)重組進(jìn)行處理;但是另有部分會計學(xué)者和專家對此提出不同意見，他們認(rèn)為，這兩項業(yè)務(wù)可以合成一項，是一項資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，屬于非貨幣性交易。根據(jù)“以應(yīng)收款項換入一項資產(chǎn)或多項資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收款項的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，涉及多項換入資產(chǎn)的按照換入其他資產(chǎn)公允價值占換入的全部其他資產(chǎn)的公允價值總額的比例，對換出應(yīng)收款項的賬面價值進(jìn)行分配”規(guī)定，其賬務(wù)處理如下：

借：土地使用權(quán)1.94億元壞賬準(zhǔn)備1.09億元貸：應(yīng)收賬款2.68億元銀行存款0.35億元從實質(zhì)來看，這確實是一項以債權(quán)換土地的非貨幣性交易。按現(xiàn)行準(zhǔn)則，非貨幣性交易會計處理的核心思想是以置出資產(chǎn)的賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，但該公司會計最終以國家有關(guān)部門的意見為準(zhǔn)進(jìn)行了處理，這種處理實際上變相導(dǎo)入了置入資產(chǎn)以公允價值計量的概念。問題在于對該類業(yè)務(wù)的理解，是債務(wù)重組抑或非貨幣性交易，不同的理解會導(dǎo)致不同的會計處理結(jié)果。如果非貨幣性交易采取公允價值計量，就不會產(chǎn)生上述問題，不管是一筆業(yè)務(wù)還是兩筆業(yè)務(wù)，會計處理的結(jié)果都是相同的。

如果在上述事例中，假設(shè)州國有資產(chǎn)投資經(jīng)營公司或該上市公司有大于2.3億元的資金可供周轉(zhuǎn)，并且用資金的實際劃付來完成交易，那么上述交易不僅無可非議地分成了兩筆業(yè)務(wù)，會計處理也變得非常簡單，公司回避了非貨幣性交易，土地使用權(quán)也可以名言順地以交易價格入賬了。