一、理念轉(zhuǎn)向：新《行政處罰法》下行政處罰理念嬗變

新《行政處罰法》在法律理念層面實(shí)現(xiàn)了重要轉(zhuǎn)向——突破既有的嚴(yán)格處罰導(dǎo)向，漸變?yōu)閷?duì)行政相對(duì)人權(quán)利保護(hù)與規(guī)制緩和。

(一)行政處罰權(quán)謙抑理念之彰顯

根據(jù)學(xué)理定義，行政處罰通常是指特定的行政主體依法對(duì)違反行政管理秩序而尚未構(gòu)成犯罪的行政相對(duì)人所給予的行政制裁。從該定義可以看出，行政處罰強(qiáng)調(diào)對(duì)相對(duì)人的制裁，是一種否定性法律評(píng)價(jià)。行政處罰具有懲戒性，可以剝奪或限制處罰對(duì)象的某些人身權(quán)利、財(cái)產(chǎn)權(quán)利，或科以某種義務(wù)。從本質(zhì)上看，處罰權(quán)作為一種公權(quán)力，具有使相對(duì)人利益減損的權(quán)力屬性，因此其啟動(dòng)和行使都必須秉持謙抑理念。相較于修改前，新《行政處罰法》更加彰顯公權(quán)謙抑的立法理念。例如該法第二條明確規(guī)定了“行政處罰”的概念，以抽象立法的方式劃定了行政處罰的涵攝范圍，從規(guī)則的邏輯起點(diǎn)上限制行政處罰權(quán)被濫用的可能性。又如該法第三十三條加入了對(duì)行政相對(duì)人主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)的免罰情形，通過(guò)主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)免罰規(guī)則，最大程度限定行政處罰權(quán)，達(dá)到處罰權(quán)謙抑的立法目的。

(二)行政相對(duì)人利益保護(hù)意識(shí)之提倡

行政處罰權(quán)謙抑化運(yùn)行的對(duì)向面乃是行政相對(duì)人利益保護(hù)，這亦是行政法類公法制度群的基本價(jià)值取向。誠(chéng)如e.博登海默所言，“通過(guò)一個(gè)行之有效的公法制度，它可以努力限定和約束政府官員的權(quán)力，以防止或救濟(jì)這種權(quán)力對(duì)確獲保障的私人權(quán)益領(lǐng)域的不恰當(dāng)侵損、以預(yù)防任意的暴政統(tǒng)治”。在政治國(guó)家與市民社會(huì)的二元治理結(jié)構(gòu)中，相對(duì)于私權(quán)利而言，公權(quán)力(尤其是最具擴(kuò)張和侵益屬性的行政權(quán))天然處于強(qiáng)勢(shì)地位。秉持行政相對(duì)人利益保護(hù)的立法價(jià)值導(dǎo)向，法律須設(shè)定相關(guān)制度規(guī)則，促使行政處罰權(quán)謙抑化運(yùn)行。

新《行政處罰法》加入了行政相對(duì)人主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)免罰、復(fù)數(shù)行政違法行為一元化處理以及“首違免罰”等制度，使其在制度設(shè)計(jì)上注重了行政相對(duì)人利益保護(hù)的立法理念與價(jià)值取向。尤其是行政相對(duì)人主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)免罰規(guī)則乃是我國(guó)行政處罰立法上首次將行政相對(duì)人主觀因素納入到行政行為啟動(dòng)的考量之中，構(gòu)成對(duì)行政相對(duì)人處罰阻卻的一類事由。從法律責(zé)任角度而言，對(duì)相對(duì)人主觀因素的考量可以解讀為在《行政處罰法》文本未提及行政責(zé)任歸責(zé)原則的制度現(xiàn)實(shí)下，處罰阻卻事由在朝向主觀因素介入性考量的方向發(fā)展，而這無(wú)疑是立法加大對(duì)行政相對(duì)人利益保護(hù)的理念轉(zhuǎn)向。

二、立場(chǎng)定位：稅務(wù)行政處罰立場(chǎng)的應(yīng)然變革

伴隨著新《行政處罰法》處罰權(quán)謙抑與行政相對(duì)人權(quán)利保護(hù)的立法理念轉(zhuǎn)型，稅務(wù)行政處罰立場(chǎng)亦會(huì)發(fā)生相應(yīng)的聯(lián)動(dòng)式變化。這些變化集中體現(xiàn)在“納稅人主義”的倡導(dǎo)、稅務(wù)行政處罰權(quán)的審慎行使以及比例原則的遵循方面。通過(guò)這些變化凸顯新《行政處罰法》背景下稅務(wù)行政執(zhí)法的權(quán)利保護(hù)與權(quán)力謙抑立場(chǎng)。

(一)“納稅人主義”的倡導(dǎo)

稅法領(lǐng)域一直存在“國(guó)庫(kù)主義”與“納稅人主義”兩種相對(duì)立的立場(chǎng)之爭(zhēng)?，F(xiàn)行制度文本與執(zhí)法方式一直強(qiáng)調(diào)“國(guó)庫(kù)主義”的思維方式與指導(dǎo)立場(chǎng)。稅法文本、稅務(wù)行政執(zhí)法尤其是稅務(wù)行政處罰均秉持“國(guó)庫(kù)主義”的指導(dǎo)思想——所有涉公權(quán)力的稅務(wù)行為均以增加國(guó)庫(kù)收入這一目標(biāo)為圭臬。在國(guó)家法益與個(gè)人法益相互博弈的場(chǎng)景中，稅法領(lǐng)域從立法到執(zhí)法均主動(dòng)選擇了國(guó)家法益優(yōu)先的邏輯基點(diǎn)。凡是存在的，必然有其原因，亦即符合哲學(xué)上的理性。對(duì)稅法“國(guó)庫(kù)主義”的立場(chǎng)選擇作制度溯源不難發(fā)現(xiàn)，彼時(shí)無(wú)論《稅收征管法》抑或《行政處罰法》所面臨的問(wèn)題意識(shí)均為經(jīng)濟(jì)建設(shè)的促進(jìn)與行政秩序的維護(hù)。有基于此，彼時(shí)立法選擇“國(guó)庫(kù)主義”立場(chǎng)亦無(wú)可厚非。

今時(shí)不同往日，稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域的“國(guó)庫(kù)主義”思維退場(chǎng)時(shí)機(jī)已然成熟。伴隨著經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，我國(guó)稅法面臨的問(wèn)題意識(shí)早已非當(dāng)時(shí)財(cái)政收入緊張、亟須經(jīng)濟(jì)發(fā)展之情境，國(guó)家與納稅人的二元法益應(yīng)當(dāng)進(jìn)行結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型：本著“納稅人主義”的立場(chǎng)定位，從制度設(shè)計(jì)源頭摒棄“國(guó)庫(kù)主義”，使稅法內(nèi)部法益結(jié)構(gòu)回歸至個(gè)人法益優(yōu)先的應(yīng)然狀態(tài)。此外，從當(dāng)性層面分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)相較于納稅人而言，在力量對(duì)比上具備天然優(yōu)勢(shì)，兩者力量對(duì)比存在失衡。此種失衡結(jié)構(gòu)下的制度設(shè)計(jì)在法律層面需要“納稅人主義”實(shí)現(xiàn)傾斜性保護(hù)的立法價(jià)值取向。因此，在稅務(wù)行政處罰問(wèn)題上，對(duì)“納稅人主義”的提倡不僅是法益結(jié)構(gòu)平衡的理論要求，亦是制度對(duì)弱勢(shì)群體傾斜保護(hù)的現(xiàn)實(shí)需要。

(二)稅務(wù)行政處罰權(quán)的審慎行使

稅收是政治國(guó)家與市民社會(huì)互動(dòng)的有機(jī)連接點(diǎn)，公平的稅收制度是確保稅收對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)減損最小化的重要且有效方式。稅務(wù)行政處罰是法律對(duì)納稅人違反稅法上的義務(wù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)動(dòng)用公權(quán)力給予納稅人所為的一種制裁行為。其當(dāng)性乃是建立在責(zé)任衡平基礎(chǔ)之上，以及兼有特別預(yù)防和一般預(yù)防的功能。在個(gè)案的處罰上應(yīng)追究納稅人責(zé)任問(wèn)題，然而在大規(guī)模稅務(wù)案件中，與其透過(guò)處罰程序，不如秉持處罰權(quán)審慎理念，通過(guò)征管措施預(yù)防納稅人違規(guī)。畢竟稅務(wù)行政處罰權(quán)一旦啟動(dòng)，包括罰款、沒(méi)收違法所得、吊銷稅務(wù)許可證等處罰措施勢(shì)必會(huì)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生否定性后果。財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本權(quán)利的子權(quán)利項(xiàng)，對(duì)其減損應(yīng)當(dāng)采取審慎的態(tài)度。

如前所述，本次《行政處罰法》修訂的亮點(diǎn)乃是加入了處罰權(quán)審慎行使與行政相對(duì)人權(quán)利保護(hù)的立法理念。并且在具體制度上作出了行政處罰概念確定、相對(duì)人行為主觀因素考量、重大稅務(wù)行政處罰決定法制審核法定化以及“首違免罰”等立法技術(shù)處理，確保行政處罰權(quán)審慎行使這一立法理念落地，順利進(jìn)入實(shí)操層面。與之相對(duì)應(yīng)，作為行政處罰的特別領(lǐng)域，稅務(wù)行政處罰權(quán)的行使亦應(yīng)當(dāng)遵從此種審慎的立法態(tài)度，在制度設(shè)計(jì)上力爭(zhēng)促使作為稅務(wù)行政處罰基本依據(jù)的《稅收征管法》與新《行政處罰法》上的規(guī)則創(chuàng)新形成聯(lián)動(dòng)，確保稅務(wù)行政處罰權(quán)的審慎行使。即使在目前《稅收征管法》尚未修訂的情況下，亦可以通過(guò)法解釋的技術(shù)手段將《行政處罰法》中的新修訂規(guī)則準(zhǔn)用于稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政處罰權(quán)審慎之目的。

(三)比例原則的遵循

源于普魯士行政法的比例原則適用于所有的行政領(lǐng)域，在許多國(guó)家成為一項(xiàng)憲法原則。就其概念而言，所謂比例原則系指國(guó)家采取方法已達(dá)成特定目的時(shí)，該方法必須適合達(dá)成該目的，且為達(dá)成該目的之必要及合比例的方法，也就是說(shuō)采取方法對(duì)相對(duì)人所產(chǎn)生的不利益，與達(dá)成目的的利益相權(quán)衡，二者之間不失合理的比例關(guān)系，又稱禁止過(guò)度原則。比例原則在修訂前后的《行政處罰法》中一直有所體現(xiàn)，均規(guī)定設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須考慮違法事實(shí)的情節(jié)與社會(huì)危害程度。特別是本次修法新加入的當(dāng)事人行政處罰主觀因素考量，以及“首違免罰”規(guī)則設(shè)置均在法技術(shù)層面踐行了比例原則。

稅務(wù)行政處罰作為典型的行政處罰行為，在《行政處罰法》本次修訂后，亦應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化比例原則在其制度設(shè)計(jì)上的應(yīng)用。面對(duì)《行政處罰法》加入的諸如相對(duì)人主觀因素對(duì)行政處罰阻卻性影響、“首違免罰”等新規(guī)，稅務(wù)行政處罰亦需對(duì)此作出對(duì)向性回應(yīng)，借此將行政法上的比例原則貫徹于稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域，更好地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政處罰同新《行政處罰法》的理念契合與規(guī)則對(duì)接。

三、對(duì)標(biāo)檢視：稅務(wù)行政處罰制度調(diào)適

伴隨法律理念轉(zhuǎn)型完成，緊隨其后的便是在轉(zhuǎn)型理念指引之下法律制度調(diào)適?！凹{稅人主義”“稅權(quán)審慎”以及“比例原則”等稅務(wù)行政處罰立場(chǎng)應(yīng)當(dāng)貫徹滲入到稅務(wù)行政處罰的制度調(diào)適中去。與此同時(shí)，對(duì)本輪修法中《行政處罰法》所呈現(xiàn)出的法技術(shù)創(chuàng)新，稅務(wù)行政處罰亦需作出聯(lián)動(dòng)式制度回應(yīng)。特別是在《稅收征管法》未規(guī)定或規(guī)定不明確而相關(guān)行政法有明確規(guī)定的情況下，可以準(zhǔn)用行政法的相關(guān)規(guī)定。

(一)稅務(wù)行政處罰概念設(shè)定

新《行政處罰法》第二條首次對(duì)“行政處罰”概念予以明確，將行政處罰界定為“行政機(jī)關(guān)依法對(duì)違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為”。這一概念突破了舊法采用列舉方式確定行政處罰種類的方法，將行政處罰予以概念化、抽象化。此種做法可以為行政處罰行為的判定提供一個(gè)確定性的規(guī)則指引，克服了先前列舉式立法技術(shù)的弊端。

在《行政處罰法》已然將“行政處罰”概念化的背景下，稅務(wù)領(lǐng)域亦需對(duì)“稅務(wù)行政處罰”予以概念化處理。通過(guò)確定的稅務(wù)行政處罰概念，準(zhǔn)確識(shí)別稅務(wù)機(jī)關(guān)某一行為的法律屬性。這既可以使受到行政處罰的納稅人能夠順利進(jìn)入到行政訴訟的救濟(jì)途徑，強(qiáng)化納稅人權(quán)利保護(hù)，也能夠限縮稅務(wù)行政處罰的啟動(dòng)，實(shí)現(xiàn)處罰權(quán)的審慎行使。

首先，從納稅人權(quán)利保護(hù)角度而言，順暢的救濟(jì)途徑才是主體權(quán)利的完全享有。按照法諺“無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利”的法治精神，無(wú)論稅法對(duì)納稅人的權(quán)利作出怎樣豐富、全面和完備的規(guī)定，當(dāng)權(quán)利受到侵害(特別是來(lái)自公權(quán)力的侵害)而無(wú)法進(jìn)入救濟(jì)，那么這樣的權(quán)利無(wú)異于鏡花水月。當(dāng)稅收征管中某類行政措施并不屬于原《行政處罰法》第八條所列舉的法定行政處罰種類時(shí)，該行政措施本質(zhì)上雖會(huì)對(duì)納稅人權(quán)益產(chǎn)生不利影響，但司法上無(wú)法將其識(shí)別為稅務(wù)行政處罰，使得受處罰的納稅人提起行政訴訟存在困難。但是對(duì)照新《行政處罰法》第二條給出的“減損權(quán)益”或“增加義務(wù)”的標(biāo)準(zhǔn)判斷，該類行政措施應(yīng)當(dāng)被識(shí)別為稅務(wù)行政處罰。若納稅人對(duì)其不服，可以進(jìn)入行政訴訟的受案范圍，從而達(dá)到納稅人權(quán)利保護(hù)的目的。

其次，從稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰權(quán)審慎行使的角度，稅務(wù)行政處罰概念的設(shè)定能夠使處罰權(quán)作用對(duì)象確定化，防止行政機(jī)關(guān)肆意啟動(dòng)對(duì)納稅人的處罰權(quán)。新《行政處罰法》第二條對(duì)行政處罰的概念明確規(guī)定了是對(duì)“違反行政管理秩序”的行為所作的否定性評(píng)價(jià)。將這一概念投射到稅務(wù)行政處罰領(lǐng)域則成為納稅人“違反稅務(wù)行政管理秩序”的行為。現(xiàn)階段稅務(wù)行政處罰的對(duì)象主要是稅收違法行為?！抖愂照鞴芊ā凡⑽磳?duì)稅收違法行為本身作出界定。按照新《行政處罰法》關(guān)于行政處罰的概念，應(yīng)當(dāng)考量行為的效果，即該行為是否違反了稅務(wù)行政管理秩序，如果雖然存在行為但并未達(dá)到違反稅務(wù)行政管理秩序的程度，或者納稅人在主觀層面并無(wú)可罰性，便應(yīng)當(dāng)阻卻稅務(wù)行政處罰的啟動(dòng)，繼而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰權(quán)的審慎行使。

(二)處罰阻卻事由的主觀因素考量

理論上，行政處罰權(quán)的啟動(dòng)應(yīng)當(dāng)以行政相對(duì)人行為責(zé)任的存在為前提。要讓行為人對(duì)自己引起的、符合構(gòu)成要件的違法行為負(fù)責(zé)，責(zé)任是其前提，它既是行為可罰性的條件，也是處罰裁量的尺度。在主體行為責(zé)任的歸責(zé)原理上一向存在所謂的“道義責(zé)任論”與“社會(huì)責(zé)任論”之爭(zhēng)。有學(xué)者指出現(xiàn)階段我國(guó)行政違法的責(zé)任判斷是客觀歸責(zé)。這種判斷方式存在一定問(wèn)題，即忽視了違法與有責(zé)的非同一性。行政相對(duì)人的責(zé)任一定是基于其能夠通過(guò)意志支配違法行為所產(chǎn)生。缺失主體意志支配這一主觀因素，即使行為客觀違法，也會(huì)阻卻責(zé)任生成。這也就是《刑法》中對(duì)犯罪行為構(gòu)成要件要求考察行為人主觀方面，以及《侵權(quán)責(zé)任法》中以行為主體過(guò)錯(cuò)責(zé)任為其歸責(zé)原則的原因所在。

《行政處罰法》本次修訂的一個(gè)亮點(diǎn)在于在第三十三條第二款加入了對(duì)行政相對(duì)人處罰阻卻事由的主觀因素考量，規(guī)定“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰”。但在該條第三款又規(guī)定了“對(duì)當(dāng)事人的違法行為依法不予行政處罰的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行教育”。結(jié)合這兩款規(guī)定不難看出，新《行政處罰法》在行政責(zé)任主觀因素考量問(wèn)題處理上的謹(jǐn)慎性——主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)證據(jù)的結(jié)果是對(duì)當(dāng)事人處罰阻卻，而非責(zé)任阻卻。當(dāng)然，這種處罰阻卻也是立法在權(quán)力審慎與相對(duì)人利益保護(hù)方面的進(jìn)步——畢竟它為行為人主觀因素考量預(yù)留了制度接口。

與此相對(duì)應(yīng)，行政處罰阻卻主觀因素考量條款的加入，在稅務(wù)行政處罰中會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)增加證據(jù)審查和證明度判斷的工作要求。雖然按照法條文本要求，主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)的證明責(zé)任分配給了納稅人一方，由其承擔(dān)舉證責(zé)任，并且應(yīng)達(dá)到足以證明主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)的程度。但問(wèn)題在于什么證據(jù)才能有效證明其主觀意思，且法條中的“足以”一詞應(yīng)當(dāng)作何種解釋，即要達(dá)到何種證明程度才算納稅人完成舉證義務(wù)。按照證據(jù)法的基本理論，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體對(duì)證據(jù)的判斷可以參考司法審判中對(duì)證據(jù)的認(rèn)定方式——啟動(dòng)權(quán)力主體自由心證原則。只有納稅人提出的主觀證據(jù)能夠形成執(zhí)法者內(nèi)心確信，此類證據(jù)方能具有可采性。

此外，證據(jù)證明度是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對(duì)的第二個(gè)問(wèn)題。按照證據(jù)證明度理論，存在排除合理懷疑與高度蓋然性兩類標(biāo)準(zhǔn)。行政處罰不同于刑事制裁，對(duì)其證明可以選擇高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)中的主觀蓋然性標(biāo)準(zhǔn)，即作為執(zhí)法者的稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員主觀及合乎法感的裁量決定，亦即執(zhí)法者對(duì)于主張之真實(shí)性或事實(shí)存在之確信。在此基礎(chǔ)上，本著納稅人權(quán)益保護(hù)和行政處罰權(quán)審慎行使的立法理念，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法主體在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中可以適度降低證明度中的內(nèi)心確信標(biāo)準(zhǔn)，將相對(duì)人處罰阻卻主觀因素考量這一制度條款作用發(fā)揮至最佳狀態(tài)。

(三)“一事不二罰”原則的適用困境克服

稅收違法是較為復(fù)雜的行政違法類型，通常表現(xiàn)為在同一稅收違法案件中兩個(gè)或兩個(gè)以上復(fù)數(shù)違法行為的交錯(cuò)與牽連。這便使得案情更加錯(cuò)綜復(fù)雜，對(duì)納稅人違法行為的定性、分析與處理難度增大，從而在稅務(wù)行政處罰層面造成執(zhí)法障礙。本著行政處罰權(quán)謙抑行使與行政相對(duì)人權(quán)利保護(hù)的理念，行政執(zhí)法領(lǐng)域向來(lái)踐行“一事不二罰”的處罰原則。

“一事不二罰”又被稱為“禁止雙重處罰”原則，其本質(zhì)是禁止國(guó)家對(duì)人民的同一行為，以相同或類似之措施多次處罰。原《行政處罰法》第二十四條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”該規(guī)定在立法層面明確了“一事不二罰”原則。本次《行政處罰法》修訂在第二十九條對(duì)該規(guī)則進(jìn)行了操作層面的細(xì)化，即在原條款“一事不二罰”宣示性規(guī)定之外，加入了“同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”。這為執(zhí)法機(jī)關(guān)在復(fù)數(shù)違法行為處罰問(wèn)題上提供了確定的規(guī)則指引。

“一事不二罰”原則細(xì)化為新《行政處罰法》第二十九條后，雖然解決了處罰上“二罰”規(guī)則準(zhǔn)用問(wèn)題，但是對(duì)“一事”的判斷依然是本條款遺留下的立法制度空白。無(wú)法判斷復(fù)數(shù)違法行為中的幾個(gè)行為是否屬于《行政處罰法》上的“一事”，便無(wú)法啟動(dòng)“一事不二罰”，造成稅務(wù)行政處罰的困境與納稅人對(duì)處罰結(jié)果的爭(zhēng)議。有學(xué)者指出，“一事”實(shí)質(zhì)上指“一個(gè)違法行為”，可將其界定為同一行為主體在緊密連接的同一時(shí)間空間內(nèi)，基于同一意思表示而實(shí)施的一次行為。針對(duì)新《行政處罰法》第二十九條關(guān)于“一事”的判斷規(guī)則缺失，在稅務(wù)行政處罰問(wèn)題上可借鑒刑法上關(guān)于牽連犯的相關(guān)規(guī)定對(duì)稅法上復(fù)數(shù)違法行為進(jìn)行“一事”的判斷。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)對(duì)稅收違法案件的全案進(jìn)行綜合分析，識(shí)別涉案的復(fù)數(shù)違法行為是否存在牽連行為理論中的“目的牽連”或“手段牽連”。如果存在上述兩類牽連關(guān)系，則應(yīng)當(dāng)識(shí)別為“一事”，而不應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行“二罰”。如前述注釋案例中所提及的稅收違法行為與發(fā)票違法行為并存情形中，明顯可以看出使用假發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅成本列支是其偷稅的手段行為，偷稅才是納稅人目的指向的本體行為。此種情況下，應(yīng)當(dāng)按照行為牽連理論將發(fā)票違法與稅收違法識(shí)別為納稅人的一個(gè)行為，即“一事”而進(jìn)行一次處罰，這亦符合新《行政處罰法》處罰權(quán)謙抑與相對(duì)人利益保護(hù)的立法理念。

(四)重大稅務(wù)行政處罰決定法制審核法定化

新《行政處罰法》第五十八條設(shè)定了重大行政處罰決定在作出前須經(jīng)過(guò)法制審核的新規(guī)。按照新規(guī)要求，對(duì)涉及重大公共利益、直接關(guān)系當(dāng)事人或第三人重大權(quán)益、經(jīng)過(guò)聽(tīng)證程序、案件情況疑難復(fù)雜、涉及多個(gè)法律關(guān)系的情形，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定前必須經(jīng)過(guò)法制審核人員的法制審核。未經(jīng)過(guò)法制審核或者審核未通過(guò)的，不得作出處罰決定。這相當(dāng)于在重大案件行政處罰作出前，法律前置了一個(gè)行為審核程序，并且該前置審核程序被設(shè)定為此類行政處罰行為的必經(jīng)程序。

控制行政權(quán)合法行使是傳統(tǒng)行政法的基本使命，其權(quán)力控制乃是通過(guò)事前、事中與事后的程序控制實(shí)體權(quán)力的技術(shù)路徑予以實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，行政處罰行為違反法律為其設(shè)定的主程序會(huì)導(dǎo)致行政行為無(wú)效，而行政行為無(wú)效的直接后果是自始無(wú)效。因此，作為行政執(zhí)法部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)須重視行政處罰決定的法制審核條款。

首先，應(yīng)按照新《行政處罰法》對(duì)重大稅務(wù)行政處罰法制審核規(guī)則的要求界定何謂“重大稅務(wù)行政處罰案件”，即確定重大稅務(wù)行政案件劃分標(biāo)準(zhǔn)。鑒于我國(guó)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀，國(guó)家稅務(wù)總局已將重大處罰稅務(wù)案件的劃分標(biāo)準(zhǔn)授權(quán)各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合本地實(shí)際情況予以制定。各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)均應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家稅務(wù)總局令第34號(hào)文件的要求將各自標(biāo)準(zhǔn)予以制定，相當(dāng)一部分省(市)的此項(xiàng)工作在《行政處罰法》修訂之前已經(jīng)完成。

其次，按照新《行政處罰法》對(duì)重大行政處罰法制審核前置程序規(guī)定，初次從事行政處罰決定法制審核的人員必須具備法律職業(yè)資格。法制審核人員職業(yè)資格門檻的設(shè)定亦是本次《行政處罰法》修訂的一個(gè)亮點(diǎn)。這在相當(dāng)程度上成為現(xiàn)代稅收治理法治化理念的制度表征，體現(xiàn)了行政處罰法治化與處罰權(quán)行使審慎化的立法思路。該從業(yè)資格門檻的設(shè)置為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法特別是行政處罰行為提出了新的課題。雖然國(guó)家稅務(wù)總局在其干部隊(duì)伍建設(shè)上一向注重法制人才的培養(yǎng)，也出臺(tái)了相關(guān)文件要求加大法律職業(yè)資格人員的培養(yǎng)力度，但是當(dāng)前稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部法律職業(yè)資格持證人員數(shù)量與新《行政處罰法》時(shí)代稅務(wù)行政處罰對(duì)法律職業(yè)資格人員的需求還存在較大差距。因此，作為行政處罰行為主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)考量如何彌合作出重大案件行政處罰行為的有效性。

(五)“首違免罰”制度適用

新《行政處罰法》嘗試性地加入對(duì)行政違法行為相對(duì)人“首違免罰”制度。該法第三十三條第一款明確規(guī)定：“初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改的，可以不予行政處罰。”從法條規(guī)定的情形分析，對(duì)違法行為人的免罰需要滿足以下三個(gè)條件：首先，行為人的違法行為屬于初犯，這主要是基于初犯相較于慣犯而言主觀惡意程度較低;其次，并沒(méi)有造成嚴(yán)重的危害后果，這是出于該行為所導(dǎo)致結(jié)果的可罰程度較低的考慮;最后，行為人及時(shí)改其違法行為，阻卻了損害結(jié)果的繼續(xù)發(fā)生與持續(xù)擴(kuò)大，降低了該行為的可責(zé)性程度。

“首違免罰”制度是新《行政處罰法》相對(duì)人權(quán)利保護(hù)與處罰權(quán)謙抑運(yùn)行立場(chǎng)的體現(xiàn)?，F(xiàn)代稅法應(yīng)當(dāng)弘揚(yáng)量能課稅、實(shí)質(zhì)公平、程序義以及保護(hù)納稅人權(quán)益等價(jià)值要素。通過(guò)“首違免罰”不僅可以使行政處罰更加人性化與溫情化，體現(xiàn)法律的人本理念與人文關(guān)懷，同時(shí)能夠極大降低行政執(zhí)法成本。尤其在稅務(wù)行政違法案件中，“首違免罰”的制度優(yōu)勢(shì)更為明顯：稅收行政執(zhí)法本身具有較高的制度執(zhí)行成本，特別是在復(fù)雜的稅務(wù)稽查案件中，對(duì)于納稅人違法行為的識(shí)別與認(rèn)定均具有復(fù)雜性與繁瑣性。對(duì)于初次違法且積極改的危害結(jié)果輕微案件實(shí)行“首違免罰”，無(wú)疑會(huì)降低稅務(wù)行政執(zhí)法成本，同時(shí)對(duì)和諧征納關(guān)系產(chǎn)生向的促進(jìn)作用。