從稅收中性的目的出發(fā)，為了實現(xiàn)征稅的公平性和平衡性，從而實現(xiàn)稅法的社會效用，稅法的制定和實施需要深入交易的經(jīng)濟基礎(chǔ)。另一方面，在稅法執(zhí)行過程中，雖然通說認(rèn)為稅是公法之債，但稅收之債的實現(xiàn)需要納入民商體系進行整體的考量這也是不爭的事實。稅法中基礎(chǔ)的交易概念是怎么來的?稅法下的主體是怎么界定的?如何看待稅收的主體?如何避免“reinvent the wheel”這樣的稅收立法問題，又能夠建立稅法的完整體系?如何看待稅收之債和財產(chǎn)權(quán)利之間的關(guān)系?這些問題可能都要從最基礎(chǔ)的民商事法律關(guān)系中尋找答案，需要在明確民商事法律關(guān)系邏輯的基礎(chǔ)上，去考量如何建立稅法的獨立邏輯。

一、稅收法律關(guān)系的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)

稅收法律關(guān)系本身是對經(jīng)濟活動的反映，從稅收中性的角度出發(fā)，稅收必然是要以經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象進行規(guī)劃和設(shè)計的。由于民商事法律關(guān)系事實上是對市場經(jīng)濟活動最直接的法律映射，因此，稅收法律關(guān)系就自然應(yīng)當(dāng)以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)，也因此，稅法不需要去發(fā)明和市場相關(guān)的大量定義、概念和詞匯等等，不需要“reinvent the wheel”，而只需要借助民商法律體系，在特定的環(huán)節(jié)和角度做出稅法獨立的概念和規(guī)范就可以。稅法和民法的映射應(yīng)該是從主體到法律關(guān)系等的全面對應(yīng)。

例如，只要民商事交易的主體存在，理論上稅法都應(yīng)該給予因應(yīng)。所謂的因應(yīng)，就是稅法對這些主體都應(yīng)該有相應(yīng)的態(tài)度，否則就會出現(xiàn)稅法規(guī)則的空白和缺失，或者在實踐中導(dǎo)致稅法適用的不平衡。比如，在民商事體系中，合伙是一個很重要的民事主體，那么對合伙的稅制就要從稅法角度有所考慮，不然就會出現(xiàn)用合伙這個主體從事民商事的經(jīng)濟活動，但是稅法的適用卻不準(zhǔn)確不合理的情形。其中的邏輯，就是必須在交易的民商事法律邏輯的概念上建立稅法模型。

舉例而言，個人自身從事經(jīng)濟活動或者以合伙為載體從事經(jīng)濟活動是否在稅法上需要區(qū)別對待?今天我們談?wù)摰墓?、企業(yè)等納稅主體，其實在經(jīng)營和運作上都有一定的法律邏輯，因此就應(yīng)使之相互契合，否則就會出現(xiàn)稅法缺乏中性而影響民商事活動的情況。比如，如果一項稅收優(yōu)惠給了個體工商戶，但不給合伙企業(yè)，就必須明確這么做在法律上的邏輯究竟是什么，因為這兩者在民商法邏輯下完全可以是實現(xiàn)同一經(jīng)濟活動的載體，要從民商的角度推演到稅法的角度去看。再比如，如果個人享受的稅收優(yōu)惠不給合伙企業(yè)的個人合伙人，基于合伙穿透征稅的屬性，也就必然需要考慮這么做的法律邏輯究竟是什么。

如前所述，很多人說稅法其實是行政法律關(guān)系，不完全是民商事范疇，于是，行政執(zhí)法主體、行政相對人是什么概念、需要包括哪些稅種、不同主體怎么征稅，都成為稅法邏輯的基石。這點我完全同意。但是，作為一個行政法律關(guān)系，稅法規(guī)范的對象到底是什么?那就應(yīng)該是經(jīng)濟基礎(chǔ)。這個經(jīng)濟基礎(chǔ)是一個交易的基礎(chǔ)。在這個意義上，民法其實是真意義上構(gòu)建稅法邏輯體系的最重要的基本前提。

比如，為什么股權(quán)轉(zhuǎn)讓要交個人所得稅，怎么交?這就是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓這一民事法律行為本身所發(fā)生的法律上可識別的變化的考察，然后以稅法去規(guī)制它。稅法體系下的基礎(chǔ)概念，例如誰來納稅、不同主體交稅的差異、什么交易需要納稅、用什么方式以及什么時間需要交稅，都需要根據(jù)民事法律的規(guī)定來做分析。如最高法在德發(fā)和建偉案件的判決中指出的，稅法的執(zhí)行需要充分尊重民商事法律關(guān)系。

再例如，并購交易中常見的對賭安排，在稅收爭議中是一個非常有意思的問題。其中一個很重要的概念，就是民商事活動當(dāng)中，如何認(rèn)定一個法律行為的效力是否發(fā)生，然后稅法怎樣去認(rèn)定它。當(dāng)然，在對這些問題有充分了解之后，稅法可以有自己的價值觀，比如民法覺得是一個交易的，稅法可以拆成兩個，民法覺得是兩個交易的，稅法可以合并對待。但是了解差異是起點，否則就會出現(xiàn)規(guī)則的制定沒有基礎(chǔ)，執(zhí)行也是“因地制宜”。

二、稅法的執(zhí)行需要以民商事法律關(guān)系的規(guī)則基礎(chǔ)為依托

另一個重要的方面，是納稅義務(wù)履行的基礎(chǔ)，其對應(yīng)面就是如今稅務(wù)局其實很大程度上還沒有實現(xiàn)的最重要的追繳責(zé)任。如果納稅人沒有交稅，但要破產(chǎn)了，相應(yīng)的追責(zé)體系是什么?如何向納稅人討回欠繳的稅款?這也是需要從民事上去考量如何實現(xiàn)的，因為涉及財產(chǎn)的關(guān)系整體是和民商事活動息息相關(guān)的。如果去研究破產(chǎn)，就會發(fā)現(xiàn)稅務(wù)局在破產(chǎn)過程中，就是債權(quán)人，稅務(wù)局需要以債權(quán)人的身份對一個破產(chǎn)企業(yè)追繳稅款。這一身份有點特殊，因為稅務(wù)局代表了國家，在一定程度上享有優(yōu)先權(quán)，但同樣要遵循破產(chǎn)的民事規(guī)則，以此作為稅務(wù)局履行追繳責(zé)任的基礎(chǔ)。

這里面其實有很多有意思的問題。例如，很多納稅人都會問，企業(yè)發(fā)生了偷漏稅的行為，如果把這個企業(yè)注銷了，根據(jù)有限責(zé)任公司的相關(guān)規(guī)定，稅法是否允許稅務(wù)局在這一情況下向企業(yè)的股東追繳?還是就不能再追繳稅款了?如果大家發(fā)現(xiàn)企業(yè)注銷了，稅務(wù)局就追不到企業(yè)的欠稅的話，那大家就會大膽偷稅，然后爭取越過監(jiān)管，在稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)之前就把公司關(guān)了?，F(xiàn)在市場上都在推行快速或簡易注銷，國家稅務(wù)總局現(xiàn)在也準(zhǔn)備出臺快速清算流程，希望迅速且無障礙地進行企業(yè)的快速清算。這其實就可能存在一個非常大的問題，如果做了一些安排把企業(yè)注銷了，能不能追責(zé)背后的股東和法定代表人?什么時候能追?因為法定代表人對公司的債是不承擔(dān)責(zé)任的，只能限制其消費。如果稅務(wù)局沒有足夠的威懾力，在追繳稅款時就產(chǎn)生很大的問題，這些問題都需要在同時考慮民法和稅法的邏輯體系里面去解決，即在什么情況下，可以再援引民法的規(guī)則去追索到真欠稅的個人，這個規(guī)則是稅法的規(guī)則，但是又不能破壞民商法的秩序。這是民法對于稅法的基礎(chǔ)性作用。但很多研究稅法的學(xué)者或者稅法的從業(yè)人員認(rèn)為，這個基礎(chǔ)性作用其實只是一個另外的法律關(guān)系，我們連稅法本身都還沒學(xué)完，怎么還學(xué)那么多東西?但從我的角度來說，對于每一個稅收規(guī)則，都應(yīng)當(dāng)去考慮其背后的商業(yè)和經(jīng)濟基礎(chǔ)，它的商業(yè)原理和經(jīng)濟原理其實是和民事法律的規(guī)則相聯(lián)系的。

三、民法、稅法和會計都是以經(jīng)濟活動為基礎(chǔ)，民法是經(jīng)濟活動的直接反映，而稅法和會計分別從不同角度形成交易反饋 ，從而構(gòu)建不同維度間相互協(xié)調(diào)和尊重的重要基礎(chǔ)

從這個角度來說，稅法、民商法和會計會產(chǎn)生一個本質(zhì)的連結(jié)，不是規(guī)則的連結(jié)，而是對這個交易背后商業(yè)實質(zhì)的連結(jié)?；氐角懊嫫飘a(chǎn)的例子，我們很多時候會跟稅務(wù)局說，公司關(guān)掉后可以向股東追責(zé)，然后和稅務(wù)局去探討追責(zé)的依據(jù)，包括什么情況下可以追責(zé)(如果公司本身沒有被濫用，則不可以直接追查到股東個人)，向股東追責(zé)要從哪些方面收集證據(jù)，要如何去證明，這一追償要不要以股東的分配為限，等等。這些問題都有非常大的考量空間，且將來肯定是最重要的稅收征管問題之一。

從稅收中性角度去看，為什么有這樣的稅法和民法的連結(jié)?稅收要求中性，稅收中性原則必然要求對同樣的民事行為，采用同樣的對待方式。這就要求稅收規(guī)則和民事規(guī)則之間要有一個合理的銜接。之前有人寫過一篇文章，關(guān)于讓與擔(dān)保是否應(yīng)該征稅。在民事法律概念中讓與擔(dān)保就是把房屋賣給形式上的買受人，但是，雙方簽訂的協(xié)議明確約定，出賣的房屋只是用來擔(dān)保雙方之間的債務(wù)。即甲方提供錢款，而乙方向其轉(zhuǎn)讓房屋所有權(quán)作為擔(dān)保，如果乙方將來還不了錢，房屋歸甲方所有;如果乙方能還錢，就把房屋還給乙方。實際上，讓與擔(dān)保跟抵押的區(qū)別主要在于民法上物權(quán)制度下的不同交易的不同商業(yè)邏輯。有人認(rèn)為，讓與擔(dān)保不應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓征稅，其相當(dāng)于代持。在上面的例子中就是甲方為乙方代持房屋，等將來乙方把債還了，甲方要把房屋還給乙方。這其實是避重就輕，并沒有談清楚讓與擔(dān)保如何征稅及其內(nèi)在邏輯。如果我們?nèi)タ磿嬏幚?，其實也是以法律關(guān)系為基礎(chǔ)的，這就是為什么審計師在判斷會計處理時對法律證據(jù)要求異常直接的原因。在讓與擔(dān)保下，會計的處理顯然和民商制度更為接近，不會將其確認(rèn)為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。這種以會計為基礎(chǔ)的做法本身也可以解釋為什么在代持的情況下，應(yīng)該對被代持人而非代持人征稅，因為會計上的收益和成本也是在被代持人層面確認(rèn)的。

就以代持為例，我們來看為什么說稅法和民法的銜接這么重要。在兩者沒有銜接的情況下，會出現(xiàn)什么問題?例如，在民商法下契約型基金是沒有主體的，只是一個契約。如果契約型基金投了一個公司的股權(quán)，按照現(xiàn)在的工商管理操作，契約型基金不能登記成為股東，實際上都是以基金管理人登記為股東做代持。我們之前處理過一個案子，一個契約型基金把股權(quán)給賣掉，誰來交所得稅?稅務(wù)局認(rèn)為這是登記在基金管理人名下的股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)該是管理人按照25%的稅率交稅。但是，基金管理人只是一個管理和代持的狀態(tài)，實際上是契約型基金背后的個人應(yīng)該繳納個人所得稅，而不應(yīng)該對基金管理人征收企業(yè)所得稅。這里最大的問題在于，在民事法律關(guān)系中，民事主體超出了稅法主體的范疇，但是稅法并沒有對這一情形進行因應(yīng)。就像以前資管產(chǎn)品的增值稅，在總局發(fā)文之前，資管產(chǎn)品取得的利息都不交增值稅，原因就是稅法上并沒有對資管產(chǎn)品的界定。

所以，當(dāng)把整個商業(yè)主體都放在稅法體系里時，從稅的原理出發(fā)，要求對它進行中性的處理。理論上，稅收應(yīng)該首先要涵蓋、包容所有的市場主體、所有的市場交易;其次，在這個市場主體的交易當(dāng)中，稅收體系要能夠識別類似讓與擔(dān)?；虼诌@種形式，并應(yīng)該尊重在民法上擔(dān)保或代持等行為的效力。也就是說，在稅的原理中，基于稅收中性，必須回到交易本身去判斷。說到這里，很多人又會提出，例如代持會產(chǎn)生很多問題，如果每個人買賣股權(quán)的時候都說是代持，都不交稅應(yīng)該怎么處理。這其實就是事實查明的問題?，F(xiàn)在的征管體系下，最大的問題就是把事實查明的問題轉(zhuǎn)換成了法律責(zé)任，查不清楚就按照法律形式處理。只要工商登記變了，查不清楚背后是不是代持，就征稅。將來的發(fā)展趨勢，應(yīng)該是要走向?qū)嵸|(zhì)，我一直覺得稽查局是一個非常重要的角色，將來征管的形式就是納稅主體自行申報，稽查局的角色就是查清背后發(fā)生的所有事情。例如美國關(guān)于特朗普的稅收申報的追查，看實際的調(diào)查結(jié)果會是什么樣的情況。

在稅收的分類中，可以發(fā)現(xiàn)所得稅、流轉(zhuǎn)稅很明確是基于交易的判斷，財產(chǎn)稅、行為稅其實也是以財產(chǎn)行為為基礎(chǔ)。比如總局發(fā)布的一個契稅的文件明確地提出，如果一個民事行為自始無效，是可以退契稅的。這一邏輯很簡單，就是房屋沒過戶或過戶以后被判交易無效，如果返還房屋的話，就相當(dāng)于這個交易沒有發(fā)生，所以契稅是可以退的。很多人提出疑問，如果今天有一個法院判決交易無效，之前征的所得稅要退，增值稅要退，土增稅也要退，就會出現(xiàn)很多的問題。另外，什么情況下無效，是已經(jīng)過戶之后被判無效還是過戶之前被判無效而退稅?常情況下契稅是在過戶的時點交的，但是實際交易會出現(xiàn)很多衍生的情況，這也會產(chǎn)生非常大的問題。北京有一個房屋買賣交易被判無效的案例，納稅人起訴到法院，要求退契稅和個人所得稅。法院判決認(rèn)為因為交易是自始無效，所以民法上視同交易未發(fā)生，這一判決本身是合理的。但稅局的代理律師堅持認(rèn)為不能判決退稅。那么，這個尺度在哪里，什么情況下會發(fā)生課稅，什么情況下不發(fā)生課稅?這實際上就要遵循交易基礎(chǔ)當(dāng)中基礎(chǔ)法律關(guān)系的變化。特別是財產(chǎn)稅、行為稅都會面臨這樣的問題。

四、尊重稅法的行政要求，理解實質(zhì)重于形式的運用標(biāo)準(zhǔn)也很重要

前面在講的是民法是稅法的基礎(chǔ)，很多稅法從業(yè)人士，包括專業(yè)學(xué)者就提出另一種關(guān)系，認(rèn)為稅法是民法的進階。其實一方面，民法是稅收法律的基礎(chǔ)，另一方面稅法又構(gòu)建了獨立的邏輯關(guān)系。某種意義上說，稅務(wù)局和納稅人之間是行政法律關(guān)系，與納稅人和納稅人之間的關(guān)系并不是同一類型。后者叫做民法上的平等主體，前者是有強制力的機關(guān)和一個被動的主體。所以，行政法律關(guān)系其實是有特殊性的。除此之外，行政法下證據(jù)規(guī)則的舉證責(zé)任和民法也是不一樣的，民法就是誰主張誰舉證。在稅法的角度來說，其實有兩個，第一是納稅人主張而舉證的概念，第二是稅務(wù)機關(guān)作為行政行為的作出方要承擔(dān)更重的舉證責(zé)任。

稅法構(gòu)建不同于民商法的獨立邏輯體系的另一個體現(xiàn)是反避稅規(guī)則。反避稅其實是對民事法律關(guān)系最大的改變，因為其本質(zhì)是要改變民事上的交易。在這個情況下，反避稅和民事法律關(guān)系如何協(xié)調(diào)，如何判斷這一差異就是非常重要的問題。

很多人說稅法有獨特的價值，這是沒錯的。近兩年數(shù)字經(jīng)濟作為很熱門的話題，就是在探討數(shù)字經(jīng)濟的環(huán)境下如何征稅，從中可以看到稅法的獨特價值。所謂稅法的獨特價值，就是民事關(guān)系發(fā)展到一定階段以后，稅收一定要從如何進行財富的再分配去做長期的衡量。目前商業(yè)或市場的環(huán)境下，存在非常明顯的趨勢，就是財富向少數(shù)人集中，這是一個必然的走向，頭部會越來越多地占有更多的資源。一個國家之內(nèi)，富人和窮人的貧富差距越來越大。整個世界范圍內(nèi)，如果純以市場經(jīng)濟的開放范圍來看，越富的國家和越窮的國家之間的差距也越來越大。這就會產(chǎn)生非常重要的問題。稅法的意義是什么?就是再分配。必須有一個再分配的機制，以確保市場上的分配有一個可持續(xù)的發(fā)展，是最終政府的保障目標(biāo)。很多人認(rèn)為其實這是人道主義觀念，就是要保護窮人，不能讓窮人餓死在街頭、凍死在路上。另一方面，其實更重要的是在社會再生產(chǎn)中，對平衡的需要。每一個主體在社會再生產(chǎn)中，都是這個制度本身產(chǎn)生的后果，在制度中應(yīng)該要實現(xiàn)對過程以及對這個社會再生產(chǎn)循環(huán)的兼顧，否則就會出現(xiàn)餓死人也不管的情形。這實際上最終將喪失整個人類社會向前發(fā)展的規(guī)律，因為這個社會本身就有生產(chǎn)消費的循環(huán)過程，這個過程是一個有機的整體。所以稅法是有自身獨特的目的，但這個目的本身是非常矛盾和糾結(jié)的，最高人民法院在幾個民事和稅收相結(jié)合的綜合案例中談?wù)撨@個概念時都體現(xiàn)出了其糾結(jié)，一方面，有維護這個平衡目的的需要，另一方面，又需要回到民法基礎(chǔ)中去看交易，因為這是跟整個商業(yè)運作模式或交易相聯(lián)系的。

此外，民法典的變化帶來了一些對新的稅法問題的思考和沖擊。從這個角度來說，大家可以看到，社會本身的交易體系會先形成一個概念，然后稅收征管對其作出回應(yīng)。比如，在這次的民法典中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被單獨地作為資產(chǎn)概念提出。相應(yīng)地就產(chǎn)生一個問題，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易如何進行?稅收應(yīng)該如何處理?稅法中有很多的民法概念，我們需要通過對這些概念的理解，去看基礎(chǔ)的法律到底是不是從商業(yè)上進行考慮的。然后可以在此基礎(chǔ)之上再拔高一層，看到在這個角度上稅收如何組織自己的語言和法律體系。坦白說，目前的稅法文件很多時候是有邏輯交叉的情況的，里面摻雜了非常多不同法律體系的說法和想法，甚至包括會計的內(nèi)容，但往往很難找到系統(tǒng)的法律邏輯，這也是值得思考和討論的。

從案例的角度觀察，這些交互也是時時發(fā)生的。比如德發(fā)案的定價的問題，從民法的角度來說，價格是雙方自愿談判的一個結(jié)果。稅法到底對這個價格承認(rèn)不承認(rèn)，怎么承認(rèn)交易的價格，就是有一個既尊重民法又改變民法的邏輯。而建偉案體現(xiàn)的是定性問題，即稅務(wù)機關(guān)如何對一個交易重新定性?重新定性要不要考慮民商事的概念，還是可以直接從稅務(wù)的角度進行定性?這其實有很大的爭議。