“明顯低價”可核定征收印花稅

以明顯低價轉讓，指轉讓價格明顯低于市場公允價格。

不過，目前印花稅相關政策中，并未明確規(guī)定什么情況應當認定為“以明顯低價轉讓”。對此，筆者認為可以參考近期《最高人民法院關于印發(fā)〈全國法院貫徹實施民法典工作會議紀要〉的通知》(法〔2021〕94號)的規(guī)定：轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價;對轉讓價格高于當?shù)刂笇r或者市場交易價百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價。

從實踐看，雖然各稅種的計稅依據(jù)等稅制要素存在差異，但稅收征管所依據(jù)的基礎信息大致相同。如果指導價或者市場交易價無法取得時，可參照《國家稅務總局關于發(fā)布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第十二條的規(guī)定來判定。

基于此，筆者認為符合下列情形之一，應視為股權轉讓收入明顯偏低：一是申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額;二是申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費;三是申報的股權轉讓收入，低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入;四是申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓收入;五是不具合理性的無償讓渡股權或股份;六是主管稅務機關認定的其他情形。

那么，對于以明顯低價轉讓股權，應如何計算繳納印花稅?有觀點認為，應根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，按照合同所載金額的萬分之五計算。

而在筆者看來，盡管印花稅相關文件中，對明顯低價轉讓股權應如何征收印花稅并沒有明確規(guī)定，但按照稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。雖然《國家稅務總局關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》(國稅函〔2004〕150號)第四條對核定征收印花稅的相關事項作了規(guī)定，但用稅收規(guī)范性文件來解釋稅收征收管理法，法律級次及規(guī)范性有待商榷，且經(jīng)過十幾年的發(fā)展，經(jīng)濟形勢已發(fā)生較大變化。筆者認為，不應簡單地以合同所載金額為計稅依據(jù)，而應遵循稅收公平原則，依照稅收征收管理法等相關法律規(guī)定，由主管稅務機關進行核定。具體核定時，應與相關交易行為的稅務處理原則相匹配，以保證稅收的中性與公平性原則。

核定口徑應與其他稅種一致

需要特別注意的是，在核定過程中，印花稅應納稅額的核定征收口徑，應與其他稅種保持一致。

舉例來說，2020年8月，李先生與張先生各自出資100萬元，共同創(chuàng)辦了a公司，各占50%股權。2021年1月，李先生以10萬元的價格，將所持股權全部轉讓給王先生。股權轉讓前一個月，a公司資產負債表顯示，所有者權益為270萬元，其中注冊資本200萬元，未分配利潤和盈余公積70萬元。假設李先生按照合同所載金額10萬元，計算繳納了個人所得稅和印花稅。

本案例中，李先生以合同所載金額申報股權轉讓收入，低于股權對應的凈資產公允價值份額，且低于其初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費，屬于計稅價格明顯偏低的情形。按照稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定，稅務機關有權核定其個人所得稅和印花稅應納稅額。

假設a公司主管稅務機關根據(jù)轉讓股權對應的凈資產份額，核定李先生股權轉讓收入為270×50%=135(萬元)，并據(jù)此確定其個人所得稅應納稅額。那么，為了保證征收標準的統(tǒng)一，a公司主管稅務機關也應以核定的股權轉讓收入，作為印花稅的計稅依據(jù)，核定李先生的印花稅應納稅額。

采用三種方法核定計稅依據(jù)

實務中，對于以明顯低價轉讓的非上市公司股權，國家牌價、市場公允價格往往較難獲取。筆者認為，在這種情況下，原則上應根據(jù)轉讓股權對應的凈資產份額進行核定。同時，還可以根據(jù)被轉讓企業(yè)股權市場價格，或相似條件下同一企業(yè)股權轉讓收入進行核定。如果這些情況均無法掌握，還可參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)的股權轉讓收入核定。

據(jù)筆者了解，實踐中部分稅務機關原則上認可按照被轉讓股權對應的凈資產份額，來核定確認印花稅計稅依據(jù)。其中，凈資產即為所有者權益，具體可參考股權轉讓前一個月的企業(yè)資產負債表。

舉例來說，李先生持有b公司30%股權。2021年2月，李先生將這些股權以100萬元的價格，全部轉讓給王先生。b公司2021年1月資產負債表顯示，所有者權益為1億元。個人所得稅上，稅務機關參考b公司2021年1月的資產負債表，核定李先生此次股權轉讓收入為10000×30%=3000(萬元)。印花稅上，如仍以合同所載金額100萬元為計稅依據(jù)，則李先生應納印花稅額僅為1000000×0.05%=500(元)，有失合理性。因此，筆者認為，應同樣以3000萬元為計稅依據(jù)，確認其應納印花稅額30000000×0.05%=15000(元)。

實務中，有一種特殊的情形是，被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產企業(yè)未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產，占企業(yè)總資產的比例超過了20%。由于這些資產含有較高的隱含增值，僅根據(jù)股權比例對應的凈資產份額進行核定，顯然不太合理。在這種情況下，筆者認為，具有法定資質的中介機構所出具的資產評估報告，應可以成為核定的依據(jù)。

如果按照上述方法仍無法進行合理確定，可參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)的股權轉讓收入核定。例如2020年1月，李先生以100萬元的價格取得甲公司30%的股權。2021年1月，李先生以200萬元價格，將自己持有的所有甲公司股權轉讓給張先生。假設乙公司與甲公司屬于同一行業(yè)且條件類似。2021年1月，乙公司某股東將其持有的30%股權在某聯(lián)合產權交易所進行轉讓，掛牌價與實際轉讓價格均為1000萬元。在這種情況下，個人所得稅上，稅務機關可參考乙公司數(shù)據(jù)，核定李先生此次股權轉讓收入為1000萬元。印花稅上，筆者認為，也應以1000萬元為計稅依據(jù)，核定李先生應納印花稅額。這樣，李先生應繳納印花稅為10000000×0.05%=5000(元)。

目前，不同地區(qū)的具體政策執(zhí)行口徑可能存在差異，建議納稅人在進行股權劃轉前，與主管稅務機關溝通確認，這樣可以更好地防控稅務風險。

(作者單位：國家稅務總局北京市海淀區(qū)稅務局)

2016年3月的解答——

印花稅是否有計稅依據(jù)明顯偏低需要核定之規(guī)定？

問：我們?yōu)殛兾髂硤髽I(yè)集團。現(xiàn)母公司持有的某子公司股權全部無償轉讓給另外一家公司，對該子公司的初始投資為400萬元，但子公司虧損嚴重。股權轉讓書據(jù)如何貼花？計稅依據(jù)要按照400萬繳納，還是0繳納？

答：1、根據(jù)《印花稅稅目稅率表》規(guī)定，股權轉讓書據(jù)按照書據(jù)所載轉讓金額的萬分之五計貼印花。所述無償轉讓書據(jù)的印花稅計稅轉讓金額為0。

2、《稅收征收管理法》第三十五條第（六）項規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

《陜西省印花稅征收管理暫行辦法》（陜地稅發(fā)〔2007〕30號）第四條第（二）項規(guī)定，根據(jù)《征管法》第三十五條規(guī)定和印花稅稅源特征，納稅人拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的，由縣級地方稅務機關核定納稅人印花稅計稅依據(jù)。