一、法人合伙人分得的經(jīng)營所得和其他所得的涉稅處理。

增值稅：

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅201636號)規(guī)定，目前企業(yè)法人合伙人分配取得收益不屬于增值稅征稅范圍(有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產)，不需繳納增值稅。

若合伙企業(yè)發(fā)生有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產時，合伙企業(yè)則產生增值稅納稅義務，應按規(guī)定繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅2008159號)規(guī)定，企業(yè)法人合伙人最后會分得合伙企業(yè)的經(jīng)營所得和其他所得，上述所得是扣除合伙企業(yè)的日常經(jīng)營支出及其他支出后分得的所得額，形成企業(yè)法人合伙人的應納稅所得額，其屬于企業(yè)所得稅稅前的收益，其應并入當期的應納稅所得額納稅。

二、法人合伙人轉讓股權的涉稅處理

增值稅：

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅201636號)規(guī)定，目前法人合伙人轉讓股權取得收益不屬于增值稅征稅范圍(有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產)，不需繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：

根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函201079號)規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。即使《企業(yè)所得稅法》和《實施條例》中明確了適用的企業(yè)范圍明確不包括合伙企業(yè)，若企業(yè)法人合伙人在轉讓合伙企業(yè)股權的可參考上述規(guī)定確認股權轉讓所得。若合伙企業(yè)自身統(tǒng)一將股權對外轉讓，最后取得所得后仍會分配給企業(yè)法人合伙人，其仍需就取得的所得繳納企業(yè)所得稅。

來源：天揚財稅

淺議有限合伙企業(yè)法人合伙人涉稅處理

近年來，隨著經(jīng)濟業(yè)務類型的多樣化，居民企業(yè)對外投資類型和形式也越來越多樣化，有直接投資于有限公司的，也有作為有限合伙人投資于合伙企業(yè)的。根據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，對于直接投資于居民企業(yè)的可以享受分紅免稅的政策。那么對于投資合伙企業(yè)的居民企業(yè)，其收到分紅是否也可以享受免稅優(yōu)惠呢?

根據(jù)會計準則規(guī)定，企業(yè)進行對外投資核算時應將對外投資分為：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、其他權益工具投資等。對于投資收益的核算，也并不一定都在“投資收益”科目反映。那么，針對不同的投資核算形式，我們在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時如何進行調整呢?以下舉幾個例子供大家參考：

例1：a公司為d有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為15%，a公司將該投資通過“長期股權投資”核算。2020年d有限合伙企業(yè)的應納稅所得額為1000萬元。a公司按出資比例計算應享有收益150萬元，實際分得75萬元，a公司將實際收到的75萬元計入“投資收益”科目。

例2：b公司為d有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為20%，b公司將該投資通過“其他非流動金融資產”核算。2020年d有限合伙企業(yè)的應納稅所得額為1000萬元，b公司按出資比例計算應享有收益200萬元，實際分得100萬元，b公司將實際收到的100萬元計入“公允價值變動收益”科目。

例3：c公司為d有限合伙企業(yè)的法人合伙人，占被投資企業(yè)出資比例為10%，，b公司將該投資通過“金融資產”核算。2020年d有限合伙企業(yè)的應納稅所得額為1000萬元，c公司按出資比例計算應享有收益100萬元，實際分得50萬元，c公司將實際收到的50萬元計入“其他綜合收益”科目。

對于以上三種不同的會計處理方式，我們如何進行企業(yè)所得稅處理呢?

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第三條規(guī)定，合伙企業(yè)生產經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。前款所稱生產經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。

需要明確的是，財稅〔2008〕159號文件中的“先分”的“分”指的是分配應納稅所得額，并不是實際的利潤分配。此外，需要注意的是，這里應“分”的所得，不但包括當年產生的所得，還包括留存的所得。

下面，我們針對以上三個案例中a、b、c公司對d合伙企業(yè)的投資，分別分析如何進行稅務處理。

對于a公司，根據(jù)稅法規(guī)定應將應分得的150萬元計入當期所得，而實際收到的75萬元已計入“投資收益”科目，因此需對差額75萬元作納稅調增處理，企業(yè)所得稅申報表中反映如下：

對于b公司，根據(jù)稅法規(guī)定應將應分得的200萬元計入當期所得，而b公司已按實際收到的100萬元計入“公允價值變動收益”科目，如果已對“公允價值變動收益”作全額作納稅調減，那么，需對應分得的收益200萬元作納稅調增處理。企業(yè)所得稅申報表中反映如下：

對于c公司，根據(jù)稅法規(guī)定應將應分得的100萬元計入當期所得，而c公司已將實際收到的50萬元計入“其他綜合收益”科目，因“其他綜合收益”是一個所有者權益科目，并未包含在利潤總額中，因此，需要對應分得的所得100萬元全額作納稅調增處理。企業(yè)所得稅申報表中反映如下：

也有不少人提出疑問，如果合伙企業(yè)當年度出現(xiàn)虧損，法人合伙人是否可按應計的虧損額調減應納稅所得額呢?答案是否定的。

根據(jù)財稅〔2008〕159號第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)如果當年出現(xiàn)虧損，法人合伙人如果會計上將其確認為投資損失處理，企業(yè)所得稅不得確認為投資損失，需作納稅調增處理。

以上案例是基于在法人合伙人在會計核算上反映了被投資合伙企業(yè)收益的情況下。但在實踐操作當中，法人合伙人應分的所得數(shù)據(jù)往往難以取得。主要原因有：有的合伙協(xié)議約定先收回投資，后分配收益。在此情況下，法人合伙人在前期會計處理上作收回投資成本處理，賬上未反映投資收益;此外，合伙企業(yè)自身如果存在對外投資的情況下，且對于長期投資的核算采用權益法，金融工具按會計準則是按公允價值變動計入當期損益、按公允價值變動計入其他綜合收益。在此情況下，按權益法計算的應納稅所得額，收益可能虛增。我們需要對合伙企業(yè)的應納稅所得額進行納稅調整后，再按約定的比例確定應分得的收益作為稅收金額。

確定合伙企業(yè)收益，厘清合伙企業(yè)的賬務處理方式，準確分析計算出應納稅所得額，是企業(yè)所得稅申報處理的難點。同時還要注意合伙企業(yè)是否投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。以下舉例說明：

案例：a企業(yè)為上市公司，投資于合伙企業(yè)b，占15%的出資份額。合伙企業(yè)b又分別投資于c1、c2、c3公司，其中，c1為非上市的高新技術企業(yè)，c2與c3為非高新技術企業(yè)。

投資的架構層如下圖所示：

假設c1公司2020年度虧損，b合伙企業(yè)從c2與c3企業(yè)共計取得分紅款2000萬元。根據(jù)規(guī)定，a上市公司2020年應分得b合伙企業(yè)的應納稅所得額為300萬元。此外，b合伙企業(yè)由于投資c1公司而符合國家稅務總局公告2015年第81號的規(guī)定，2020年a上市公司取得《有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人應納稅所得額分配情況明細表》共計可抵扣應納稅所得額1000萬元。但a上市公司應分得的300萬元與c1公司的收益無關，b合伙企業(yè)2020年并未取得c1公司的收益分配。

b合伙企業(yè)的應納稅所得額中未包含投資于非上市的高新技術企業(yè)的收益，a上市公司是否同樣可以抵扣應分配的所得，還是要等b合伙企業(yè)的對應投資c1公司的應納稅所得額中有相應的收益才可以抵扣應納稅所得額?根據(jù)國家稅務總局公告2015年第81號第三條規(guī)定，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)滿2年(24個月，下同)的，其法人合伙人可按照對未上市中小高新技術企業(yè)投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。

根據(jù)對文件的理解，以及與稅務機關的溝通確認，有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資的法人合伙人從創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得收益可以按投資額的70%進行抵扣。

綜上所述，對于居民企業(yè)有投資于合伙企業(yè)的情況下，在進行企業(yè)所得稅申報時，需關注以下幾個問題：

1.居民企業(yè)對于合伙企業(yè)收益的會計處理方式和方法，相關的收益是否已計入當期損益;

2.結合合伙協(xié)議約定的收益分配比例，確定從對外投資的合伙企業(yè)應分配的所得;

3.對合伙企業(yè)會計上確認的收益與稅法規(guī)定應確認的收益差額進行納稅調增、調減處理。當企業(yè)投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資未上市中小高新企業(yè)，可按投資成本的70%抵扣分得的應納稅所得額。

來源：中匯稅務師事務所 作者：呂梅亞

2018年4月的解讀——

合伙企業(yè)法人合伙人所得稅管理之納稅申報

2006年8月27日，十屆全國人大常委會第二十三次會議審議通過了《中人民共和國合伙企業(yè)法（修訂案）》，于2007年6月1日起施行?，F(xiàn)行的合伙企業(yè)法和修訂前的版本相比，主要有兩個方面的修訂：

一是擴展了合伙人的范圍：包括自然人、法人和其他組織。二是增加合伙企業(yè)形式：有限合伙。有限合伙企業(yè)特殊管理規(guī)則受到各類股權、創(chuàng)業(yè)投資基金青睞，近年來不斷發(fā)展壯大，其所得稅問題廣受征納雙方高度關注。

2017年版的企業(yè)所得稅納稅申報表（a類）中a105000納稅調整項目明細表第41行增設了“有限合伙企業(yè)法人合伙方應分得的應納稅所得額”欄目，納入特殊事項調整項目。

從申報表增設明確欄目可以看出，稅務機關在加強征管方面已經(jīng)走出了第一步。胡說財稅從納稅申報調整實務（本篇討論）和企業(yè)應對（下篇討論）兩個維度和大家作一次深度探討。

納稅申報調整實務

一、新版申報表與舊版的差異

在新版申報表施行之前，法人合伙人從合伙企業(yè)“分得”的應納稅所得額在a105000納稅調整項目明細表的第六類“其他”欄目體現(xiàn)，新版申報表為這一“所得”新增專門的調整欄目，位置及其填表說明如下：

第41行“（五）有限合伙企業(yè)法人合伙方分得的應納稅所得額”：

第1列“賬載金額”填報有限合伙企業(yè)法人合伙方本年會計核算上確認的對有限合伙企業(yè)的投資所得；

第2列“稅收金額”填報納稅人按照“先分后稅”原則和《財政部國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅2008159號，簡稱“159號文”，下同）文件第四條規(guī)定計算的從合伙企業(yè)分得的法人合伙方應納稅所得額；

若第1列≤第2列，將第2-1列余額填入第3列“調增金額”，若第1列＞第2列，將第2-1列余額的絕對值填入第4列“調減金額”。

稅屋提示——被遮擋部分為無內容

二、基于稅會差異的納稅調整

會計上，通常，按照法人合伙人對合伙企業(yè)的影響，法人合伙人持有合伙企業(yè)的權益份額在賬上作為長期股權投資（按成本法核算）或者是可供出售金融產品。法人合伙人在持有合伙企業(yè)的權益份額期間，在收到合伙企業(yè)的分配確認投資收益，當有確切證據(jù)表明權益份額很可能存在減值時計提資產減值準備。

所得稅上，根據(jù)《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅200091號）相關要求，合伙企業(yè)的收入，減除成本、費用和損失后，按照規(guī)定（91號文第六條）對職工薪酬、廣宣費、業(yè)務招待費等特殊支出項目進行調整，而后得出的金額才為合伙企業(yè)的應納稅所得額。合伙人再按照比例（確定比例的順序：1、合伙協(xié)議約定比例，2、合伙人協(xié)商比例，3、出資比例，4、平均）計算歸屬于合伙人的應納稅所得額，法人合伙人據(jù)此填報a105000納稅調整項目明細表第41行“稅收金額”列。

值得注意的是，在計算合伙企業(yè)的應納稅所得額時，應當注意會計上計入合伙企業(yè)當期損益但企業(yè)所得稅上不確認的特定項目。無論這些項目產生的影響是增加合伙企業(yè)利潤還是減少合伙企業(yè)利潤，均應剔除后確定合伙企業(yè)的應納稅所得額。比如合伙企業(yè)期末持有的股票成本為5000萬元，市值為6000萬元，浮盈部分計入公允價值變動損益，但該浮盈部分不計入應納稅所得額；相反浮虧也不得沖減應納稅所得額。

稅屋提示——被遮擋部分為無內容

深度舉例

?在法人合伙人持有該合伙企業(yè)股份期間，通?？赡馨l(fā)生：

01.合伙企業(yè)發(fā)生虧損且未做分配，同時沒有確切證據(jù)表明合伙人持有的權益份額發(fā)生減值風險，法人合伙人無須作賬務處理。

虧損，包括實質性虧損和浮虧，企業(yè)所得稅上按照159號第五條規(guī)定，計算應分得的應納稅所得額為0，稅會無差異，無須調整。

02.合伙企業(yè)因對外投資項目已經(jīng)進入破產清算程序，預計該項目全部投資1000萬元無法收回，法人合伙人a據(jù)此按照權益份額比例在會計上計提減值準備200萬元。

該項減值準備應該在a105000納稅調整項目明細表第三大類“資產類調整項目”的第33行“資產減值準備金”調整明細表如下：

稅屋提示——被遮擋部分為無內容

03.2017年度，合伙企業(yè)轉讓前期所投資企業(yè)的限售股，轉讓收入5000萬元，投資成本為1000萬元，支付給基金管理人管理費200萬元，全體合伙人采納了管理人建議，資金用于投資其他項目，不進行分配；2018年度，合伙企業(yè)對外投資2000萬元，支付基金管理人管理費57萬元，由于暫時找不到合適的投資標的，管理人決定分配1700萬元（不減少合伙人出資額），無其他業(yè)務發(fā)生。法人合伙人a持有該合伙企業(yè)20%的權益份額。

2017年度合伙企業(yè)未進行分配，法人合伙人a賬面不確認投資收益，所得稅上根據(jù)159號文的規(guī)定，計算應分得的應納稅所得額=（5000-1000-200）*20%=760萬元，調整明細表如下：

稅屋提示——被遮擋部分為無內容

2018年度合伙企業(yè)決定分配1700萬元，法人合伙人a從合伙企業(yè)分的投資收益1700*20%=340萬元，賬面上據(jù)此確認投資收益340萬元。

2018年度合伙企業(yè)因支付管理費而賬面虧損57萬元，法人合伙人a不作會計處理，所得稅上，合伙企業(yè)發(fā)生虧損的，應由合伙企業(yè)通過未來的盈利自行彌補，法人合伙人a不得用合伙企業(yè)的虧損遞減盈利，法人合伙人a不得調減本年度應納稅所得額。調整明細表如下：

稅屋提示——被遮擋部分為無內容

04.法人合伙人a投資于合伙企業(yè)b和合伙企業(yè)c，權益份額比均為20%。2017年度合伙企業(yè)b實現(xiàn)所得2000萬元，且分配了全部所得2000萬元；合伙企業(yè)c虧損1000萬元，法人合伙人a認為無需就合伙企業(yè)c的虧損計提減值準備。

法人合伙人a從合伙企業(yè)b分的投資收益2000*20%=400萬元，賬面上據(jù)此確認投資收益400萬元；對合伙企業(yè)c的投資不作賬務處理。

所得稅上，法人合伙人a根據(jù)159號文的規(guī)定，計算應分得的應納稅所得額=2000*20%=400萬元；合伙企業(yè)c發(fā)生虧損的，應由合伙企業(yè)通過未來的盈利自行彌補，法人合伙人a不得用合伙企業(yè)b的虧損遞減盈利，法人合伙人a不得調減本年度應納稅所得額。申報表填報如下：

稅屋提示——被遮擋部分為無內容