案例

甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)了商品房項(xiàng)目，2018年5月取得商品房預(yù)售許可證，2020年4月辦理竣工備案。2020年10月，甲企業(yè)簽訂商品房銷售合同，合同含稅總額2180萬元。其中，簽約當(dāng)時(shí)收取首付款1090萬元，并按照9%的稅率開具同等金額增值稅發(fā)票，剩余款項(xiàng)于2021年1月收取。2021年1月，該批商品房集中交付，甲企業(yè)按照合同約定辦理交房。

假設(shè)當(dāng)?shù)卦擃愋头慨a(chǎn)的土地增值稅預(yù)征率為2%，甲企業(yè)按照增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，暫不考慮甲企業(yè)其他業(yè)務(wù)，那么，針對(duì)這部分現(xiàn)房銷售首付款，該如何申報(bào)納稅?要不要預(yù)繳土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅?

土地增值稅：原則上可以辦理清算

從房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的全周期來看，土地增值稅存在先預(yù)繳、后清算的步驟。按照土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。

各地的操作細(xì)則一般按規(guī)定作了細(xì)化。比如，深圳市稅務(wù)部門規(guī)定，房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅征收采取“先預(yù)征、后清算、多退少補(bǔ)”的方式，即在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前，開發(fā)銷售和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，先按預(yù)征率征收土地增值稅稅款，待工程全部竣工、辦理結(jié)算后，再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。但同時(shí)規(guī)定，土地增值稅清算審核期間轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，需按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅。

根據(jù)以上規(guī)定，土地增值稅預(yù)繳時(shí)點(diǎn)，是項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前。理論上說，項(xiàng)目竣工結(jié)算后，如能盡快完成土地增值稅清算，后續(xù)銷售并收取款項(xiàng)，就不用辦理預(yù)繳，可以直接按照銷售尾盤，進(jìn)行納稅申報(bào)。值得關(guān)注的是，很多項(xiàng)目即使已經(jīng)辦理竣工備案，但由于拖欠工程款等資金原因，結(jié)算時(shí)點(diǎn)可能相對(duì)靠后，再加上成本發(fā)票可能較難取得，將大大影響土地增值稅清算的結(jié)果。除虧損或退稅項(xiàng)目外，筆者建議企業(yè)的一般項(xiàng)目按規(guī)定繼續(xù)預(yù)繳土地增值稅，待后續(xù)滿足清算條件時(shí)再進(jìn)行清算。

增值稅：按照適用稅率或征收率計(jì)稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年18號(hào))第十條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅?！对鲋刀愵A(yù)繳稅款表》填表說明也規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，按規(guī)定在稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅時(shí)，填寫本表。其中，“銷售額”欄次填寫本期收取的預(yù)收款(含稅)，包括在取得預(yù)收款當(dāng)月或主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的預(yù)繳期取得的全部預(yù)收價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。據(jù)此，一些觀點(diǎn)認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，收取了預(yù)收款的，即應(yīng)預(yù)繳增值稅。

但是，對(duì)于預(yù)售的概念，《商品房銷售管理辦法》(中人民共和國建設(shè)部令第88號(hào)印發(fā))第三條第三款明確，商品房預(yù)售，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價(jià)款的行為。根據(jù)這一規(guī)定，筆者認(rèn)為，需要預(yù)繳增值稅的范圍，限于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售尚處建設(shè)期的自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目。銷售完工現(xiàn)房收取的銷售款項(xiàng)，不需要按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第四十五條明確，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。具體到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，各地的通行做法是，以交房時(shí)間作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)算繳納增值稅。比如，安徽省稅務(wù)部門規(guī)定，對(duì)以買賣方式轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)對(duì)照商品房買賣合同上約定的交房時(shí)間，確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購買方在合同約定的最遲交房時(shí)間之前完成房屋交付手續(xù)的，以實(shí)際交付時(shí)間作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

本案例中，甲企業(yè)2020年10月銷售完工現(xiàn)房收取的1090萬元首付款，由于已開具發(fā)票，故應(yīng)以“開具發(fā)票的當(dāng)天”為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并應(yīng)在下月申報(bào)期，按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，剩余款項(xiàng)則應(yīng)在合同約定的交房時(shí)間，即2021年1月，確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，并計(jì)算繳納增值稅。

企業(yè)所得稅：年度匯算清繳時(shí)申報(bào)計(jì)稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品所取得的收入，按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)印發(fā))等相關(guān)要求，應(yīng)分季(分月)辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳。

銷售完工產(chǎn)品則比較特殊。從《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表》(a200000)的填報(bào)說明來看，從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)填報(bào)在“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄次。但此欄次填報(bào)的，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出的預(yù)計(jì)毛利額。根據(jù)填報(bào)說明，本案例中，甲企業(yè)銷售完工現(xiàn)房，并不屬于銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，在2020年第四季度辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳時(shí)，不需要將現(xiàn)房銷售收入填入“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”欄次。

與此同時(shí)，由于尚未交房，對(duì)于銷售該部分現(xiàn)房，甲企業(yè)也沒有確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤，因此，在甲企業(yè)2020年第四季度預(yù)繳申報(bào)表的第1行“營業(yè)收入”、第3行“利潤總額”和第4行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”等欄次中，都不會(huì)體現(xiàn)1090萬元首付款。也就是說，對(duì)于甲企業(yè)銷售的這部分現(xiàn)房，在2020年第四季度無須進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳。

不過，在實(shí)操過程中，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第六條的規(guī)定，企業(yè)通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。具體確認(rèn)時(shí)，采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。