案例

甲公司與銀行簽訂貸款合同。合同約定貸款金額1億元，貸款期為2018年7月~2019年6月，年利率為5%。合同還約定，甲公司應(yīng)于2019年7月一次還本付息。2019年7月，甲公司按照合同約定歸還本金，并一次性支付利息500萬元。不考慮其他稅費因素，企業(yè)發(fā)生的這500萬元利息支出，應(yīng)如何進(jìn)行稅前扣除?

分析

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，除本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用;不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。利息支出并不屬于“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定”的事項，其稅務(wù)處理應(yīng)遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則。

那么，企業(yè)應(yīng)如何按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，在企業(yè)所得稅稅前扣除利息支出呢?有觀點認(rèn)為，貸款合同約定，甲公司應(yīng)在2019年7月向銀行一次性歸還本金并支付利息，因此，利息支出的發(fā)生年度應(yīng)為2019年度。甲公司應(yīng)在2019年度一次性確認(rèn)利息支出500萬元。

對此，筆者認(rèn)為，上述案例中，甲公司貸款期間，平均分布在2018年和2019年，且每年各占6個月。從2018年7月開始，銀行已經(jīng)式向甲公司提供貸款服務(wù)。按照合同雙方約定的權(quán)利與義務(wù)，銀行履行了義務(wù)，甲公司就同步產(chǎn)生了付息義務(wù)。換言之，2018年與2019年，甲公司分別接受銀行貸款服務(wù)6個月，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，2018年與2019年應(yīng)分別產(chǎn)生應(yīng)付利息支出500÷12×6=250(萬元)。分別在2018年和2019年確認(rèn)利息支出，這也符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的處理規(guī)定。而2019年7月僅為雙方利息實際支付或者結(jié)算時點，甲公司在該時點實際支付利息后，應(yīng)付義務(wù)歸于消滅，此時全額確認(rèn)利息支出，反而接近于收付實現(xiàn)制。

因此，甲公司應(yīng)分別在2018年和2019年，各確認(rèn)利息支出250萬元。但是，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。本案例中，甲公司在2019年7月才實際支付利息，并取得銀行開具的增值稅發(fā)票等稅前扣除憑證。

在這種情況下，甲公司確的稅務(wù)處理方式是：2018年度，會計上確認(rèn)利息支出250萬元，匯算清繳時納稅調(diào)增250萬元。2019年7月實際支付利息并取得增值稅發(fā)票后，再追溯調(diào)整2018年度企業(yè)所得稅納稅申報表。由此，甲公司可能會產(chǎn)生退(抵)稅。2019年度，會計上確認(rèn)利息支出250萬元，在辦理當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳時稅前扣除。此時，甲公司稅會處理無差異，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

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