一、會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，往往由于工期長、造價(jià)高、耗費(fèi)大，在企業(yè)流動(dòng)資金不足的情況下，需要專門為固定資產(chǎn)進(jìn)行籌資，如銀行借款或發(fā)行債券等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

這里的借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，即借款發(fā)生的利息費(fèi)用及其他相關(guān)成本，包括借款費(fèi)用、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用(如借款手續(xù)費(fèi)、傭金等)、外幣借款發(fā)生的匯兌差額等。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

“相當(dāng)長時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上(含一年)。

借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：

(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;

(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;

(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍，包括專門借款和一般借款。其中，對(duì)于一般借款，只有在購建或生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化;否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。

一般借款是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

企業(yè)只有對(duì)發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用，才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用》的規(guī)定，借款費(fèi)用資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非常中斷且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非常中斷，屬于常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則來判斷借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間，如果相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的中斷時(shí)間較長而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化。

【例題】宜城公司于2019年1月1日開始自建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月。宜城公司2019年1月1日為該項(xiàng)工程專門從其他單位借款200萬元，借款期限為2年，實(shí)際利率為10%，到期一次還本付息，假設(shè)同期銀行借款利率為8%。廠房于2020年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，假設(shè)在建工程歸集的材料、人工等其他工程成本470萬元。

【解析】宜城公司有關(guān)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理如下：

(1)借入資金：

借：銀行存款 2 000 000

貸：長期借款 2 000 000

(2)2019年度應(yīng)計(jì)利息：

200萬元×10%=20(萬元)

借：在建工程-廠房 200 000

貸：應(yīng)付利息 200 000

(3)2020年度應(yīng)計(jì)利息：

200萬元×10%=20(萬元)

借：在建工程-廠房 100 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 100 000

貸：應(yīng)付利息 200 000

(3)工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本：

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

貸：在建工程-材料人工等 4 700 000

-借款費(fèi)用資本化 300 000

(4)到期還本付息：

借：長期借款 2 000 000

應(yīng)付利息 400 000

貸：銀行存款 2 400 000

二、稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第二款規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除;向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。

三、差異分析

企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)，其初始計(jì)量中關(guān)于利息資本化的處理，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定存在差異。

(1)資本化確認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異。對(duì)于自行建造固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為時(shí)點(diǎn)確定自行建造固定資產(chǎn)的成本，而稅法是以工程的“竣工結(jié)算”為時(shí)點(diǎn)確定自行建造固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)不一定等于工程竣工結(jié)算，有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的情況，因此自建固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)可能產(chǎn)生差異。

(2)資本化確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)差異。會(huì)計(jì)處理上，固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費(fèi)用，只要同時(shí)滿足前面提到的資本化確認(rèn)三個(gè)條件就可以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，形成固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。稅法規(guī)定上，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分不得稅前扣除。如同上例中，企業(yè)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用是向非金融企業(yè)借款形成的利息，且超了按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算數(shù)額，超過部分稅法不允許確認(rèn)，這種情況下，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)小于其賬面價(jià)值，需要做納稅調(diào)整。

【例題】以上例為例，2020年6月宜城公司自建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，假設(shè)企業(yè)同時(shí)辦理了工程竣工決算，企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。

【解析】2020年6月宜城公司固定資產(chǎn)(廠房)的賬面價(jià)值為500萬元。其計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算為：

(1)按稅法規(guī)定不能扣除的利息資本化部分：

2000000×(10%-8%)×1.5年=60 000(元)

(2)計(jì)稅基礎(chǔ)=5 000 000-60 000=4 940 000(元)

(3)差異=60 000(元)

計(jì)稅基礎(chǔ)小于其賬面價(jià)值，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債：

60 000×25%=15 000(元)

借：所得稅費(fèi)用 1 5000

貸：遞延所得稅負(fù)債 15 000

(4)該差異對(duì)所得稅的影響，在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)提取折舊時(shí)得以轉(zhuǎn)回，假設(shè)該固定資產(chǎn)使用壽命為3年，則每年按照賬面價(jià)值計(jì)算的折舊比按計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的稅前扣除要大20000元，每年影響企業(yè)所得稅金額為：

20 000×25%=5 000(元)

借：遞延所得稅負(fù)債 5 000

貸：所得稅費(fèi)用 5 000

三年累計(jì)遞延所得稅負(fù)債賬面余額為零，試算平衡檢驗(yàn)確。

同時(shí)：企業(yè)2020年7至12月計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款費(fèi)用超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分，同樣需要調(diào)整。

差異：2 000 000×(10%-8%)×0.5年=20 000(元)

對(duì)企業(yè)所得稅的影響：

20 000×25%=5000(元)

該差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響，直接采用應(yīng)付稅款法調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額即可，無須進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

2008年12月的解答——

關(guān)于自建固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)等企業(yè)所得稅問題

問題：1、單位自建工程完工后轉(zhuǎn)固，從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)作憑證時(shí)，后面應(yīng)附什么樣的原始憑證?可不可以不附憑證? 2、某工程在年底按合同應(yīng)完工，但甲方?jīng)]讓我們開發(fā)票，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)在年內(nèi)確認(rèn)收入，那么確認(rèn)收入作憑證時(shí)后面應(yīng)附什么樣的原始憑證? 3、如果單位所得稅核定征收，年終匯算時(shí)，需參加匯算清繳嗎?如果實(shí)際利潤率超過核率，超過的部分需按實(shí)際情況征收?

答復(fù)：1、依據(jù)稅法規(guī)定，你單位自行建造固定資產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)憑能夠證明相關(guān)支出確已實(shí)際發(fā)生的真實(shí)、合規(guī)憑據(jù)進(jìn)行在建工程核算，并按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。關(guān)于是否后附憑證等具體賬務(wù)處理問題建議向財(cái)政相關(guān)部門進(jìn)行咨詢。

2、依據(jù)稅法規(guī)定，你單位建筑安裝工程應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。