完善“一事不再罰”，更好避免納稅人受罰過重

現(xiàn)行行政處罰法第24條規(guī)定：“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！边@一規(guī)定被稱為行政處罰的“一事不再罰”原則。該原則的本質(zhì)是，禁止對同一當事人的同一違法行為，以同一事實和同一理由給予兩次以上的行政處罰，防止重復處罰、多頭處罰，體現(xiàn)了過罰相當?shù)姆ɡ?，對于維護行政相對人的合法權(quán)益具有重要意義?！抖悇招姓幜P裁量權(quán)行使規(guī)則》(國家稅務總局公告2016年第78號)第13條第1款有關(guān)“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的規(guī)定，是“一事不再罰”原則在稅務行政處罰領(lǐng)域的體現(xiàn)。

現(xiàn)實中，當同一個違法行為同時觸犯不同的法律規(guī)范時，可能引發(fā)對于同一個違法行為依據(jù)不同處罰規(guī)范，在同一次處罰中予以多個相同類型處罰的問題，如納稅人編造虛假計稅依據(jù)導致少繳稅款，可能同時觸犯稅收征管法第63條和第64條，引發(fā)兩個罰款處罰，這將會加重納稅人的責任。為此，《稅務行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》第13條第2款規(guī)定，“當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規(guī)定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款”，這一規(guī)定借鑒了刑法中法條競合的處理規(guī)則，對于法條競合引發(fā)的責任競合問題予以解決，能夠更好地實現(xiàn)過罰相當。但是，該規(guī)定長期以來缺少上位法的支撐。新行政處罰法在第29條增加了“同一個違法行為違反多個法律規(guī)范應當給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰”的規(guī)定，為上述稅務處罰條款提供了上位法依據(jù)，使“一事不再罰”原則在稅務執(zhí)法中得到更好貫徹。

明確“首違不罰”，鼓勵初次輕微違法納稅人改錯

“首違不罰”制度規(guī)定在稅務行政領(lǐng)域早已有之。2020年8月1日，《長江三角洲區(qū)域稅務輕微違法行為“首違不罰”清單》開始實施，對清單中列舉的稅務違法行為，當事人在一年內(nèi)首次違反且情節(jié)輕微，能夠及時糾，未造成危害后果的，依法不予行政處罰。然而，該文件的制定是以國家稅務總局相關(guān)文件為依據(jù)，我國現(xiàn)行法律中并沒有關(guān)于“首違不罰”的規(guī)定。2021年1月20日召開的國務院常務會議明確，稅務領(lǐng)域?qū)⑼茝V“首違不罰”制度。在此背景下，“首違不罰”入法成為急切需要。新行政處罰法在第33條第1款中增加規(guī)定，“初次違法且危害后果輕微并及時改的，可以不予行政處罰”，這使“首違不罰”制度在法律層面得到明確，為稅收領(lǐng)域“初次違法且危害后果輕微并及時糾”的違法行為可以不予處罰提供了堅實的法律基礎(chǔ)。

2021年3月31日，稅務總局公布《稅務行政處罰“首違不罰”事項清單》，明確了適用稅務行政處罰“首違不罰”須滿足的條件，列舉了適用“首違不罰”的10類事項，這將使眾多納稅人受益?！笆走`不罰”體現(xiàn)了柔性執(zhí)法、寬嚴相濟的理念，初次違法且危害后果輕微的納稅人只要及時糾違法行為就能免于處罰，這有助于促進稅法遵從，防止和減少嚴重違法行為。

確立主觀過錯要件，明確無主觀過錯納稅人不受罰

長期以來，對于主觀過錯是否為稅務行政違法行為的構(gòu)成要件，在理論界和實務界均存在爭議。例如對于偷稅行為，稅收征管法明確規(guī)定了偷稅的客觀手段和行為后果兩個構(gòu)成要件，但是對于構(gòu)成偷稅是否以“主觀故意”為要件，并未予以明確，導致理論界對此觀點不一，實務中出現(xiàn)不少爭議。根據(jù)稅總函〔2016〕274號批復文件，稅務總局對于偷稅的構(gòu)成應當以主觀故意為要件持肯定態(tài)度，但該文件屬于其他規(guī)范性法律文件，效力層級較低，且只針對偷稅這種違法行為，不具有普遍適用性。對于主觀過錯是否為各類稅務行政違法行為的構(gòu)成要件這一問題，實際始終沒有明確的法律規(guī)定予以解答。

新行政處罰法第33條第2款指出：“當事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！边@是主觀構(gòu)成要件在行政法領(lǐng)域首次以法律的形式確立。根據(jù)該規(guī)定，對行政違法行為予以行政處罰，原則上以當事人存在主觀過錯為要件。這實際上對稅務行政違法行為的構(gòu)成須具備主觀過錯要件予以了明確，為無主觀過錯的納稅人免受處罰提供了法律保障。

需要注意的是，根據(jù)新行政處罰法規(guī)定，稅務違法當事人要想獲得不予行政處罰的結(jié)果，需要對不具備主觀過錯承擔證明責任。

嚴格執(zhí)法程序，更好保障稅務處罰公平義

英國行政法學家威廉·韋德曾言，程序不是次要的事情。新行政處罰法的一大亮點就是在程序方面新增了大量規(guī)定，這些規(guī)定為稅務機關(guān)優(yōu)化稅務執(zhí)法提供了依據(jù)，對納稅人權(quán)益保護更加有利。

納入行政執(zhí)法“三項制度”。行政執(zhí)法“三項制度”指行政執(zhí)法公示制度、執(zhí)法全過程記錄制度、重大執(zhí)法決定法制審核制度。新行政處罰法第39條規(guī)定了行政處罰公示制度，明確行政處罰的實施機關(guān)、立案依據(jù)、實施程序和救濟渠道等信息應當公示;第47條規(guī)定了執(zhí)法全過程記錄制度，明確行政機關(guān)應當依法以文字、音像等形式，對行政處罰的啟動、調(diào)查取證、審核、決定、送達、執(zhí)行等進行全過程記錄，歸檔保存;第58條規(guī)定了重大執(zhí)法決定法制審核制度，明確對于四類情形，行政機關(guān)負責人在作出行政處罰的決定之前，應當進行法制審核，未經(jīng)法制審核或者審核未通過的，不得作出決定。“三項制度”從行政執(zhí)法的源頭、過程和結(jié)果全過程確保執(zhí)法程序合法規(guī)范，有助于保護行政相對人的合法權(quán)益。

增加行政處罰的證據(jù)規(guī)定。行政處罰決定必須以事實為根據(jù)，對當事人違法事實的認定則必須建立在證據(jù)的基礎(chǔ)上。新行政處罰法在第46條新增了對行政處罰證據(jù)的規(guī)定，并且明確“證據(jù)必須經(jīng)查證屬實，方可作為認定案件事實的根據(jù)。以非法手段取得的證據(jù)，不得作為認定案件事實的根據(jù)”。這些規(guī)定彌補了行政處罰法證據(jù)制度的缺陷，是對程序義的明確肯定，也是對實體義實現(xiàn)的有力保障。嚴格以合法證據(jù)認定事實，有助于實現(xiàn)處罰的公平義。

優(yōu)化聽證制度，進一步落實納稅人聽證權(quán)利

行政處罰法中的聽證規(guī)定開創(chuàng)了我國聽證制度的先河，新行政處罰法對行政處罰聽證制度在多方面進行了完善，其中對于聽證申請期限和聽證筆錄規(guī)定的優(yōu)化，對當事人尤為有益。

聽證申請期限方面，新行政處罰法將時限由現(xiàn)行的3天延長至5天，此舉能更大程度上避免行政相對人錯失聽證機會，有利于行政相對人行使聽證權(quán)利。聽證筆錄方面，現(xiàn)行行政處罰法對于聽證筆錄的作用和地位沒有明確規(guī)定，因此聽證筆錄雖是各方觀點、舉證質(zhì)證的重要記錄載體，但實踐中容易被置于一旁，在最終作出行政處罰決定時并不以聽證筆錄為依據(jù)，使聽證易流于形式，難以發(fā)揮制度價值。新行政處罰法第65條規(guī)定，“聽證結(jié)束后，行政機關(guān)應當根據(jù)聽證筆錄，依照本法第五十七條的規(guī)定，作出決定”，這一規(guī)定明確聽證筆錄為行政機關(guān)作出行政處罰決定的“根據(jù)”，這有助于行政相對人的聽證權(quán)利真發(fā)揮作用，相關(guān)事項能夠通過聽證程序獲得合法、公的處理。

防范“罰款經(jīng)濟”，使納稅人財產(chǎn)更有保障

對行政違法行為的處罰，目的在于以處罰倒逼違法者守法，達到預防違法的效果。如果將處罰與執(zhí)法者的業(yè)績掛鉤，容易導致行政執(zhí)法人員違規(guī)處罰，侵害行政相對人的權(quán)益。