一、董事費(fèi)條款的主要內(nèi)容

我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中，董事費(fèi)條款的內(nèi)容主要包括征稅原則、適用范圍和征稅對(duì)象三大部分。

(一)征稅原則

鑒于董事履行其職責(zé)具有決策性、可兼任、工作地點(diǎn)易移動(dòng)等普遍性特點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《〈中人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中新協(xié)定解釋”)第十六條對(duì)董事費(fèi)的征稅原則進(jìn)行了進(jìn)一步的說(shuō)明：董事費(fèi)的征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居民的國(guó)家，即新加坡居民如擔(dān)任中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)和其他類(lèi)似的款項(xiàng)，無(wú)論該董事是否在中國(guó)境內(nèi)履行董事職責(zé)，中國(guó)對(duì)此項(xiàng)所得有征稅權(quán)。

(二)適用范圍和征稅對(duì)象

根據(jù)我國(guó)簽訂稅收協(xié)定董事費(fèi)條款的不同情況，董事費(fèi)條款的適用范圍及相應(yīng)征稅對(duì)象主要可以分為以下幾類(lèi)：

1.僅適用于董事會(huì)成員及相應(yīng)的征稅對(duì)象。我國(guó)與新加坡、美國(guó)、日本等國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，董事費(fèi)條款僅適用于作為締約一方居民公司董事會(huì)成員的締約另一方居民。董事費(fèi)條款規(guī)定的征稅對(duì)象主要包括董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其他類(lèi)似款項(xiàng)(如履行董事職責(zé)而取得的股票期權(quán)、房子、汽車(chē)等實(shí)物福利)。

2.適用于董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的成員及相應(yīng)的征稅對(duì)象。我國(guó)與比利時(shí)、芬蘭、匈牙利、巴西、印度尼西亞等國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，董事費(fèi)條款適用于董事會(huì)成員或董事會(huì)類(lèi)似機(jī)構(gòu)成員，征稅對(duì)象主要包括董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)成員取得的董事費(fèi)和其他類(lèi)似款項(xiàng)。

3.適用于董事會(huì)成員和高級(jí)管理人員及相應(yīng)的征稅對(duì)象。我國(guó)與加拿大、瑞典、泰國(guó)、巴基斯坦、葡萄牙等國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中規(guī)定，董事費(fèi)條款除適用董事會(huì)成員之外，還適用于擔(dān)任締約一方居民公司高級(jí)管理職務(wù)的締約另一方居民，即高級(jí)管理人員。征稅對(duì)象主要包括董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其他類(lèi)似款項(xiàng)，以及高級(jí)管理人員履行高級(jí)管理職務(wù)取得的工資薪金和其他類(lèi)似報(bào)酬。

4.適用于董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)成員、高級(jí)管理人員及相應(yīng)的征稅對(duì)象。該類(lèi)董事費(fèi)條款的適用范圍最為寬泛，涵蓋了董事會(huì)成員、類(lèi)似機(jī)構(gòu)成員及高級(jí)管理人員三類(lèi)，主要涉及我國(guó)同挪威、墨西哥等國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定。征稅對(duì)象主要包括：董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)成員的董事費(fèi)和其他類(lèi)似款項(xiàng);高級(jí)管理人員履行高級(jí)管理職務(wù)取得的工資薪金和其他類(lèi)似報(bào)酬。

二、無(wú)住所董事取得報(bào)酬征稅權(quán)的執(zhí)行

董事的報(bào)酬包括董事費(fèi)及其他類(lèi)似款項(xiàng)、工資薪金及其他類(lèi)似報(bào)酬等。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確個(gè)人所得稅若干政策執(zhí)行問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“121號(hào)文”)第二條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào))第八條的規(guī)定，董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征稅方法，僅適用于個(gè)人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，且不在公司任職、受雇的情形;個(gè)人在公司(包括關(guān)聯(lián)公司)任職、受雇，同時(shí)兼任董事、監(jiān)事的，應(yīng)將董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)與個(gè)人工資收入合并，統(tǒng)一按工資、薪金所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。因此，下文分“境內(nèi)任職受雇無(wú)住所董事”和“境內(nèi)非任職受雇無(wú)住所董事”兩種情況進(jìn)行分析。

(一)境內(nèi)任職受雇的無(wú)住所董事

《中人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條對(duì)工資、薪金所得涵蓋的范圍進(jìn)行了詳細(xì)列舉，除工資、薪金外，還包括獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼等其他與任職或受雇有關(guān)的所得。鑒于形成工資薪金所得的具體收入項(xiàng)目較多，為便于后續(xù)分析，在境內(nèi)任職受雇的情況下，以下假定無(wú)住所董事因任職受雇僅取得工資薪金收入和董事費(fèi)收入。

1.按國(guó)內(nèi)稅法進(jìn)行第一輪政策適用

首先，根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法，確定對(duì)無(wú)住所個(gè)人取得的報(bào)酬是否有征稅權(quán)?！吨腥嗣窆埠蛧?guó)個(gè)人所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》)將個(gè)人所得稅納稅人分為居民個(gè)人和非居民個(gè)人，居民個(gè)人就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)和境外的全部所得按規(guī)定納稅，非居民個(gè)人僅就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得按規(guī)定納稅。因此，境內(nèi)任職受雇的無(wú)住所董事需要分無(wú)住所居民個(gè)人和非居民個(gè)人兩種情況，對(duì)取得的報(bào)酬按《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定納稅。

2.按稅收協(xié)定進(jìn)行第二輪政策適用

在稅收協(xié)定的執(zhí)行過(guò)程中，遇到國(guó)內(nèi)稅法與稅收協(xié)定規(guī)定不一致的，我國(guó)遵循稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法孰優(yōu)的原則，即：如果稅收協(xié)定待遇比國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定更為優(yōu)惠，納稅人可以適用稅收協(xié)定;反之，納稅人可以適用國(guó)內(nèi)稅法。

無(wú)住所董事獲得工資薪金收入和董事費(fèi)收入，在符合享受稅收協(xié)定待遇的情況下，按稅收協(xié)定進(jìn)行第二輪政策適用。具體規(guī)則為：締約一方居民個(gè)人作為締約另一方居民公司的董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)適用董事費(fèi)條款規(guī)定，由該公司所在國(guó)家征稅。但是，董事會(huì)成員因在公司任職、受雇取得的報(bào)酬部分，適用受雇所得條款(在部分稅收協(xié)定中為非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款，以下稱(chēng)“受雇所得條款”)。因此，無(wú)住所董事取得的工資薪金收入適用受雇所得條款，董事費(fèi)收入適用董事費(fèi)條款。

3.按國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定進(jìn)行第三輪政策適用

(1)工資薪金收入按《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“35號(hào)公告”)計(jì)算納稅。

①依據(jù)第二輪的政策適用，無(wú)住所董事取得的工資薪金收入可以適用受雇所得條款;稅收協(xié)定條款的具體落實(shí)和中國(guó)征稅權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)，要根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法執(zhí)行。

②國(guó)內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定：屬于對(duì)方稅收居民個(gè)人的無(wú)住所董事，根據(jù)35號(hào)公告第四條第(一)項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定，可以享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇或境外受雇所得協(xié)定待遇。

a.享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇的，無(wú)住所董事在境內(nèi)應(yīng)納稅的工資薪金所得收入額(以下稱(chēng)“工資薪金收入額”)的計(jì)算適用35號(hào)公告的公式一：

把公式一分子、分母中的“當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金總額”抵消，得到化簡(jiǎn)后的公式一：

以《中人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《中新協(xié)定》)為例，如果一個(gè)無(wú)住所董事屬于新加坡稅收居民，其在中國(guó)境內(nèi)從事受雇活動(dòng)取得收入，且同時(shí)滿足三個(gè)條件，一是其在任何12月中在中國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)不超過(guò)183天，二是收入并非由中國(guó)的雇主支付或代表中國(guó)雇主支付，三是收入不由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān);該無(wú)住所董事按照《中新協(xié)定》受雇所得條款規(guī)定，可以享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇，對(duì)于該受雇活動(dòng)取得的工資薪金所得，可不繳納個(gè)人所得稅。該無(wú)住所董事僅就歸屬于境內(nèi)工作期間并由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的工資薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

b.享受境外受雇所得協(xié)定待遇的，無(wú)住所董事工資薪金收入額的計(jì)算適用35號(hào)公告的公式二：

還是以《中新協(xié)定》為例，如果一個(gè)無(wú)住所董事屬于新加坡稅收居民，其在境外從事受雇活動(dòng)取得的受雇所得，按照《中新協(xié)定》受雇所得條款規(guī)定，可以享受境外受雇所得協(xié)定待遇，從而不繳納個(gè)人所得稅。該無(wú)住所董事僅需對(duì)取得的歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

(2)董事費(fèi)收入按35號(hào)公告的高管人員計(jì)算納稅。

①依據(jù)第二輪的政策適用，無(wú)住所董事取得的董事費(fèi)收入適用董事費(fèi)條款，稅收協(xié)定條款的具體落實(shí)和中國(guó)征稅權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)，要根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法執(zhí)行。

②國(guó)內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定：屬于對(duì)方稅收居民個(gè)人的無(wú)住所個(gè)人，根據(jù)35號(hào)公告第四條第(三)項(xiàng)第二款及121號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于境內(nèi)任職受雇董事取得的董事費(fèi)收入，應(yīng)按照35號(hào)公告高管人員計(jì)算工資薪金收入額。

③無(wú)住所高管人員工資薪金收入額的計(jì)算適用35號(hào)公告第二條第(三)項(xiàng)。一是高管人員屬于無(wú)住所居民個(gè)人的，當(dāng)月工資薪金收入額的計(jì)算按第二條第(二)項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。二是高管人員屬于非居民個(gè)人的，分在境內(nèi)居住時(shí)間累計(jì)不超過(guò)90天和累計(jì)超過(guò)90天不滿183天兩種情形。前一種情形看支付或者負(fù)擔(dān)條件，僅需對(duì)境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的部分納稅。后一種情形僅對(duì)境外工作期間且不是由境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)的部分免稅，其他部分都需納稅。工資薪金收入額的計(jì)算適用35號(hào)公告公式三。

4.舉例說(shuō)明

例1：李某是新加坡稅收居民，2019年1月來(lái)到中國(guó)，同時(shí)在新加坡母公司和中國(guó)子公司任職受雇，并在中國(guó)子公司任董事職務(wù)。李某4月在中國(guó)工作20天，在新加坡工作10天，境內(nèi)、境外取得報(bào)酬合計(jì)11萬(wàn)元人民幣(下文均為人民幣)，其中由新加坡母公司支付工資薪金6萬(wàn)元，中國(guó)子公司支付董事費(fèi)2萬(wàn)元、工資薪金3萬(wàn)元。李某2019年在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)120天，每月減除費(fèi)用5000元，享受住房補(bǔ)貼、子女教育、語(yǔ)言訓(xùn)練三項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除共計(jì)3000元。李某4月取得的報(bào)酬在中國(guó)如何繳納個(gè)人所得稅?

(1)整體計(jì)算思路見(jiàn)計(jì)算流程圖(圖1)。

(2)具體計(jì)算如下：

①中國(guó)子公司支付的2萬(wàn)元董事費(fèi)部分：根據(jù)《中新協(xié)定》，我國(guó)對(duì)2萬(wàn)元的董事費(fèi)收入具有征稅權(quán)。李某2019年在境內(nèi)居住天數(shù)是120天，并在境內(nèi)子公司任職受雇，依據(jù)121號(hào)文和35號(hào)公告，按非居民高管人員的工資薪金所得繳納個(gè)人所得稅，工資薪金收入額的計(jì)算適用35號(hào)公告的公式三。

李某當(dāng)月工資薪金收入額

=2×1-(0÷2)×(10÷30)=2(萬(wàn)元)。

筆者認(rèn)為：李某的董事費(fèi)和工資薪金分別適用不同的協(xié)定條款，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算當(dāng)月工資薪金收入額;對(duì)董事費(fèi)來(lái)說(shuō)，因?yàn)槿温毷芄?，董事費(fèi)也作為工資薪金收入，董事費(fèi)境內(nèi)支付部分為2萬(wàn)元，境外支付部分為0，境內(nèi)、境外工資薪金總額為2萬(wàn)元。

②新加坡母公司支付的6萬(wàn)元工資和中國(guó)子公司支付的3萬(wàn)元工資部分：2019年李某在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)是120天，李某可以享受境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇，按35號(hào)公告適用簡(jiǎn)化后的公式一。

當(dāng)月工資薪金收入額=3×(20÷30)=2(萬(wàn)元)

③居民個(gè)人李某當(dāng)月工資薪金收入額合計(jì)=2+2=4(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅額=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。

(二)境內(nèi)非任職受雇的無(wú)住所董事

根據(jù)121號(hào)文的規(guī)定，不在公司任職、受雇的個(gè)人擔(dān)任公司董事、監(jiān)事，其取得的董事費(fèi)按勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。因此，我們可以得出：境內(nèi)雇主發(fā)放的董事費(fèi)收入部分適用董事費(fèi)條款;由于無(wú)住所董事在境內(nèi)公司沒(méi)有任職受雇，董事費(fèi)收入按國(guó)內(nèi)稅法的勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目征稅。

三、無(wú)住所高級(jí)管理人員取得報(bào)酬的政策執(zhí)行

在境內(nèi)工作的無(wú)住所高級(jí)管理人員都屬于任職受雇人員，下文分“稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款不包括無(wú)住所高級(jí)管理人員”和“稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款包括無(wú)住所高級(jí)管理人員”兩種情況進(jìn)行分析。

(一)稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款不包括無(wú)住所高級(jí)管理人員

此情況下，受雇的高級(jí)管理人員符合稅收協(xié)定待遇享受條件的，取得的工資薪金執(zhí)行稅收協(xié)定中的受雇所得條款，工資薪金收入額的計(jì)算按35號(hào)公告執(zhí)行。

例2：mike是美國(guó)稅收居民，2019年在美國(guó)母公司受雇，同時(shí)被母公司派往中國(guó)子公司任總經(jīng)理，在中國(guó)子公司受雇。mike 5月都在中國(guó)，境內(nèi)、境外取得報(bào)酬合計(jì)10萬(wàn)元，其中由美國(guó)母公司支付工資薪金6萬(wàn)元，中國(guó)子公司支付工資薪金4萬(wàn)元。mike 2019年在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)120天，每月減除費(fèi)用5000元，享受住房補(bǔ)貼、子女教育、語(yǔ)言訓(xùn)練三項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除共計(jì)3000元。mike 5月取得的報(bào)酬在中國(guó)如何繳納個(gè)人所得稅?

mike屬于美國(guó)稅收居民，在兩國(guó)的稅收協(xié)定中，高級(jí)管理人員不適用董事費(fèi)條款，高級(jí)管理人員取得的工資薪金執(zhí)行兩國(guó)協(xié)定中的受雇所得條款;2019年mike在中國(guó)境內(nèi)居住天數(shù)是120天，屬于非居民個(gè)人，工資薪金收入額的計(jì)算按35號(hào)公告適用簡(jiǎn)化后的公式一。

當(dāng)月工資薪金收入額=4×(31÷31)=4(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅額=(40000-5000-3000)×25%-2660=5340(元)。

(二)稅收協(xié)定中董事費(fèi)條款包括無(wú)住所高級(jí)管理人員

此情況下，受雇的高級(jí)管理人員符合享受稅收協(xié)定待遇條件的，取得的工資薪金需執(zhí)行稅收協(xié)定中的董事費(fèi)條款;按35號(hào)公告第二條第(三)項(xiàng)高管人員工資薪金的相關(guān)規(guī)定計(jì)算納稅。

四、董事費(fèi)條款執(zhí)行中的問(wèn)題與建議

對(duì)于董事費(fèi)條款的執(zhí)行，一方面，根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，屬于董事費(fèi)條款范圍內(nèi)的高管人員報(bào)酬的征稅權(quán)賦予了高管人員所在公司為其居民的國(guó)家;另一方面，征稅權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)是要執(zhí)行國(guó)內(nèi)稅法。35號(hào)公告對(duì)高管人員工資薪金的計(jì)算方式比非高管人員嚴(yán)格，這有利于更好地維護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益;但是在部分情形下，也容易引發(fā)雙重征稅問(wèn)題和稅收籌劃問(wèn)題。

(一)雙重征稅問(wèn)題

任職受雇的高管人員取得的報(bào)酬在執(zhí)行董事費(fèi)條款的情況下，按35號(hào)公告的高管人員工資薪金所得計(jì)算納稅。假設(shè)無(wú)住所高管個(gè)人在兩個(gè)國(guó)家工作，且與其稅收居民身份所屬?lài)?guó)家不一樣，則會(huì)出現(xiàn)以下問(wèn)題。具體舉例分析如下：

例3：中國(guó)、甲國(guó)和乙國(guó)相互之間都簽訂了稅收協(xié)定，其中的董事費(fèi)條款都包含高級(jí)管理人員，且假定甲國(guó)和乙國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法與我國(guó)一樣。jane 2019年是乙國(guó)的稅收居民，在甲國(guó)母公司任職受雇，2019年1月被母公司派往中國(guó)子公司任總經(jīng)理，也在中國(guó)子公司受雇。jane 4月在中國(guó)工作15天，在甲國(guó)工作15天，合計(jì)取得報(bào)酬12萬(wàn)元，其中由甲國(guó)母公司支付工資薪金6萬(wàn)元，由中國(guó)子公司支付工資薪金6萬(wàn)元。jane 2019年在中國(guó)境內(nèi)居住92天，在甲國(guó)境內(nèi)居住100天，其余時(shí)間都在乙國(guó)。

1.jane 4月取得的報(bào)酬在中國(guó)當(dāng)月的工資薪金收入額

jane在我國(guó)境內(nèi)公司擔(dān)任總經(jīng)理，取得的工資薪金應(yīng)按稅收協(xié)定執(zhí)行董事費(fèi)條款。2019年在中國(guó)境內(nèi)居住92天，當(dāng)月工資薪金收入額計(jì)算適用35號(hào)公告公式三。

中國(guó)當(dāng)月工資薪金收入額

=12×1-(6÷12)×(15÷30)=9(萬(wàn)元)。

2.鑒于甲國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法和我國(guó)一樣，jane 2019年在甲國(guó)居住100天，4月在中國(guó)工作15天，在甲國(guó)工作15天。當(dāng)月甲國(guó)工資薪金收入額計(jì)算參照35號(hào)公告公式三。

甲國(guó)當(dāng)月工資薪金收入額

=12×1-(6÷12)×(15÷30)=9(萬(wàn)元)。

3.jane在2019年是乙國(guó)的稅收居民，鑒于乙國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法和我國(guó)一樣，實(shí)行境外所得稅收抵免，jane次年向乙國(guó)申報(bào)境外所得稅收抵免，同時(shí)辦理匯算清繳。

4.綜上分析，中國(guó)和甲國(guó)當(dāng)月工資薪金收入額合計(jì)為9+9=18萬(wàn)元，大于jane 4月的收入總額12萬(wàn)元，產(chǎn)生了雙重征稅問(wèn)題。筆者建議，納稅人可以依據(jù)稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定，向本國(guó)稅務(wù)主管部門(mén)申請(qǐng)協(xié)商，以消除雙重征稅問(wèn)題。

(二)稅收籌劃問(wèn)題

我國(guó)目前實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，但是對(duì)非居民個(gè)人仍然實(shí)行分類(lèi)征收的個(gè)人所得稅制度，對(duì)非居民個(gè)人的工資薪金個(gè)人所得稅按照超額累進(jìn)方法計(jì)算，最高稅率為45%，實(shí)際稅負(fù)高于日本、新加坡等周邊國(guó)家，存在無(wú)住所個(gè)人利用董事費(fèi)條款進(jìn)行稅收籌劃的情況，如境內(nèi)、境外都任職董事，但董事費(fèi)僅在一國(guó)(地區(qū))發(fā)放。具體舉例如下：

例4：藤田是日本稅收居民，在日本母公司擔(dān)任董事，未任職受雇。2019年1月被母公司派往中國(guó)子公司擔(dān)任董事，未任職受雇。藤田4月在中國(guó)工作20天，在日本工作10天，當(dāng)月日本母公司支付董事費(fèi)10萬(wàn)元，中國(guó)子公司沒(méi)有任何支付。藤田2019年在中國(guó)境內(nèi)居住300天。

1.董事費(fèi)部分。中國(guó)與日本簽訂的稅收協(xié)定同樣遵循董事的履職報(bào)酬由董事所在公司為其居民的國(guó)家進(jìn)行征稅的原則;日本居民個(gè)人擔(dān)任日本企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)，無(wú)論該董事的履職地點(diǎn)在日本或者中國(guó)，日本對(duì)該董事取得的董事費(fèi)都具有征稅權(quán)。

藤田是日本稅收居民，在日本母公司擔(dān)任董事，我國(guó)對(duì)由日本母公司支付的董事費(fèi)10萬(wàn)元無(wú)征稅權(quán)。

2.合理性分析。藤田2019年在中國(guó)境內(nèi)居住300天，在日本和中國(guó)公司都擔(dān)任董事職務(wù)，但董事費(fèi)僅在日本發(fā)放，根據(jù)兩國(guó)稅收協(xié)定的董事費(fèi)條款，我國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)。但筆者認(rèn)為，納稅人的這種稅收籌劃是沒(méi)有合理性的。這種稅收籌劃一般只發(fā)生在境外中小型家族企業(yè)，大型跨國(guó)公司因具備規(guī)范的公司管理制度，很少發(fā)生這種情況。在實(shí)務(wù)操作中，主管稅務(wù)局可以督促納稅人在以后年度董事費(fèi)的分配中，采取合理性原則。