一、新收入準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

以提供旅游服務(wù)的旅行社為例，旅行社為客戶提供旅游線路策劃、導(dǎo)游、預(yù)訂機(jī)票、酒店住宿、餐飲、簽證等各項(xiàng)服務(wù)，在判斷采用總額法還是凈額法進(jìn)行會計處理時，需要結(jié)合其實(shí)際的業(yè)務(wù)模式考慮旅行社是否存在為獲取價格折扣先購入機(jī)票、住宿、車票等再出售，從而承擔(dān)了存貨風(fēng)險的情況;是否可以自主決定機(jī)票、酒店、住宿等服務(wù)的交易價格;是否系向客戶提供上述服務(wù)的主要責(zé)任人，從而綜合判斷企業(yè)是否在轉(zhuǎn)讓商品前擁有對商品的控制權(quán)。即不同的旅行社由于其業(yè)務(wù)模式的差異，部分旅行社需按總額法確認(rèn)收入，部分按凈額法確認(rèn)收入。

二、凈額法下增值稅銷售額確認(rèn)問題

新收入準(zhǔn)則下凈額法在銷售額的確認(rèn)上與增值稅差額征稅存在一定的相似性，差額征稅系營改增以后為了解決那些無法通過增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣來避免重復(fù)征稅的項(xiàng)目而采取的一種抵扣方式。

仍以提供旅游服務(wù)的企業(yè)為例，根據(jù)財稅〔2016〕36號附件2一(三)8.試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。選擇上述辦法計算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。即若企業(yè)屬于可選擇差額征稅的企業(yè)，無論在會計處理上采用總額法還是凈額法，增值稅銷售額均可以選擇按差額計算;若企業(yè)不屬于可選擇差額征稅的項(xiàng)目范圍，即使會計上采用凈額法核算，在增值稅上也應(yīng)按全額確認(rèn)銷售額。故實(shí)務(wù)中可能會出現(xiàn)采用凈額法確認(rèn)會計收入的企業(yè)，在增值稅上按總額計算銷售額的情況。

三、凈額法下企業(yè)所得稅相關(guān)問題

目前企業(yè)所得稅上銷售收入的確認(rèn)仍按國稅函〔2008〕875號文中的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，該文件中規(guī)定的收入確認(rèn)原則與2006年舊收入準(zhǔn)則基本一致，未對總額法和凈額法作出相關(guān)規(guī)定，2021年新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施后，按照新收入準(zhǔn)則凈額法核算的企業(yè)，在企業(yè)所得稅上的收入確認(rèn)是否可以與新準(zhǔn)則下的會計處理保持一致、凈額法下扣除的款項(xiàng)如何在企業(yè)所得稅前扣除等問題成為實(shí)務(wù)中爭議的焦點(diǎn)。

若企業(yè)所得稅上認(rèn)可新收入準(zhǔn)則凈額法的會計處理，即企業(yè)所得稅申報時對扣除的應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款不做收入成本的還原，則扣除部分是否仍需取得合規(guī)票據(jù)才能在企業(yè)所得稅前扣除?未取得合規(guī)票據(jù)部分是否需做納稅調(diào)增?雖然企業(yè)所得稅上目前尚無明確的文件規(guī)定，但是根據(jù)財稅〔2016〕36號附件2一(三)11“試點(diǎn)納稅人按照上述4-10款的規(guī)定從全部價款和價外費(fèi)用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除”，故我們認(rèn)為會計凈額法下扣除部分也應(yīng)以符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證作為稅前扣除的依據(jù)。實(shí)務(wù)中，由于企業(yè)賬面僅反映扣除后的收入凈額，部分企業(yè)會忽視對扣除部分票據(jù)的取得和管理，導(dǎo)致大量納稅調(diào)增事項(xiàng)形成，同時稅務(wù)中介在實(shí)施涉稅鑒證業(yè)務(wù)時，也因難以完整地取得扣除部分的清單，給審核程序的執(zhí)行帶來困難。

從稅收征管上看，若企業(yè)所得稅申報時采用凈額法填報，企業(yè)所得稅申報表主表與財務(wù)報表保持一致，征管機(jī)關(guān)對稅前扣除金額的準(zhǔn)確性、稅前扣除憑證合規(guī)性的監(jiān)管也面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

此外，雖然無論采用總額法還是凈額法對利潤總額并不產(chǎn)生影響，但是會對以銷售收入為計算基數(shù)的扣除項(xiàng)目產(chǎn)生影響，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等，凈額法下業(yè)招費(fèi)、廣宣費(fèi)的扣除限額會遠(yuǎn)低于總額法下計算的限額。

若企業(yè)所得稅上不認(rèn)可新收入準(zhǔn)則凈額法的會計處理，即企業(yè)所得稅申報時需對凈額法下扣除的應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款做收入成本還原，則財務(wù)報表與企業(yè)所得稅申報表主表會形成差異，企業(yè)財務(wù)需要對扣除部分單獨(dú)設(shè)置備查賬以便扣除部分?jǐn)?shù)據(jù)的統(tǒng)計和票據(jù)的管理，同時，企業(yè)所得稅上按總額法確認(rèn)，可能會導(dǎo)致部分在凈額法下滿足高新技術(shù)企業(yè)和重點(diǎn)軟件企業(yè)相關(guān)指標(biāo)條件的企業(yè)，在總額法下無法滿足的情況。

四、結(jié)論