案例：開具6%稅率發(fā)票，取得9%稅率發(fā)票

近期，運(yùn)輸代理企業(yè)a公司簽訂了某項(xiàng)目的代理合同。合同約定，a公司采取全權(quán)代理的模式，為客戶b公司將貨物從甲市運(yùn)輸?shù)揭沂?，全?quán)負(fù)責(zé)貨物的運(yùn)輸、裝卸、倉儲，并按照代理服務(wù)，向客戶全額開具適用稅率為6%的增值稅專用發(fā)票。在項(xiàng)目進(jìn)行過程中，a公司委托第三方運(yùn)輸企業(yè)c公司承運(yùn)該批貨物，取得了c公司開具的適用稅率為9%的交通運(yùn)輸服務(wù)增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此抵扣了相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額(假設(shè)不考慮發(fā)票填寫不規(guī)范等其他因素)。

a公司取得c公司開具的增值稅專用發(fā)票，能否據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?這一問題在實(shí)務(wù)中引發(fā)了不同觀點(diǎn)的討論。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，a公司取得增值稅專用發(fā)票，不屬于增值稅暫行條例中規(guī)定的“不得抵扣情形”，可以據(jù)實(shí)抵扣。有觀點(diǎn)認(rèn)為，a公司作為中間商，取得運(yùn)輸企業(yè)c公司開具適用稅率為9%的交通運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票，不符合增值稅發(fā)票抵扣鏈條原理，進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行抵扣。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，a公司的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，應(yīng)認(rèn)定為無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，應(yīng)按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅，同時可以抵扣該筆進(jìn)項(xiàng)稅額。

分析：如果抵扣，可能存在“高進(jìn)低銷”問題

從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的相關(guān)政策來看，增值稅暫行條例第十條以及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文件”)附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，明確列舉了不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目。從上述政策來看，a公司取得運(yùn)輸發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，并未在上述規(guī)定的“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目內(nèi)。因此，上述第一種觀點(diǎn)認(rèn)為可以據(jù)實(shí)抵扣。但筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)有待商榷。

在運(yùn)輸業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，c公司從a公司處收到款項(xiàng)，并向其開具適用稅率為9%的交通運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票。在運(yùn)輸服務(wù)對象為自己的前提下，a公司取得c公司開具的增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，并沒有問題。

但問題的焦點(diǎn)在于，實(shí)際接受運(yùn)輸服務(wù)的對象是b公司，a公司只是為其提供代理服務(wù)。從業(yè)務(wù)循環(huán)上看，運(yùn)輸代理公司a公司與客戶簽訂的是全權(quán)代理合同，按照合同約定總金額，向客戶開具適用稅率為6%的代理服務(wù)增值稅專用發(fā)票。此后，a公司與c公司簽訂委托協(xié)議，委托其代為運(yùn)輸客戶的貨物，并向其支付資金。這種情況下，如果a公司可以憑c公司開具的適用稅率為9%的交通運(yùn)輸發(fā)票，計(jì)算抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，卻又按照6%的稅率，計(jì)算確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，將存在“高進(jìn)低銷”的問題。

觀點(diǎn)：扮演雙重角色，不能“一”扣了之

筆者認(rèn)為，要解決這個問題，最關(guān)鍵的還是應(yīng)結(jié)合貨物運(yùn)輸整個過程的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，來進(jìn)行分析。

36號文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運(yùn)輸、裝卸、倉儲和船舶進(jìn)出港口、引航、靠泊等相關(guān)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動，屬于商務(wù)輔助服務(wù)中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。36號文件同時規(guī)定，無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，指經(jīng)營者以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)的經(jīng)營活動，應(yīng)按照交通運(yùn)輸服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上看，a公司以承運(yùn)人身份與客戶b公司簽訂合同，并在貨物從甲市運(yùn)輸?shù)揭沂械倪^程中，全權(quán)負(fù)責(zé)貨物的運(yùn)輸、裝卸和倉儲。在具體運(yùn)輸過程中，a公司又委托c公司負(fù)責(zé)實(shí)際承運(yùn)。據(jù)此，a公司在此貨物運(yùn)輸服務(wù)鏈條中，扮演著提供貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和無運(yùn)輸工具承運(yùn)服務(wù)的雙重角色。

基于此，筆者認(rèn)為a公司應(yīng)根據(jù)合理的分配原則，分別確認(rèn)其提供貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和無運(yùn)輸工具承運(yùn)服務(wù)的銷售額，并分別向b公司開具適用稅率為6%的代理服務(wù)發(fā)票，以及適用稅率為9%的交通運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票;a公司可憑c公司開具的適用稅率為9%的交通運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票，計(jì)算抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。