一、74號文下“其他所得”的政策過渡情況

在原個人所得稅法體系下，個人所得稅采用分類征收制，共設(shè)十一項(xiàng)征稅項(xiàng)目，其中包括“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”，財政部、國家稅務(wù)總局以及其他相關(guān)部委通過文件的形式，明確了十項(xiàng)屬于“其他所得”的應(yīng)稅項(xiàng)目，因此，原“其他所得”采取列舉的方式進(jìn)行征收，即在列舉的十項(xiàng)所得范圍之內(nèi)才進(jìn)行征稅。

通過以上表格可以看到，74號文將原“其他所得”稅目下十項(xiàng)所得類型的后續(xù)處理分別進(jìn)行了明確，共廢止了6項(xiàng)征稅所得，不再對其進(jìn)行征稅，其余4項(xiàng)分別并入“偶然所得”或“工資薪金所得”。

在廢止的六項(xiàng)征稅項(xiàng)目中，部分所得項(xiàng)目原先的征稅規(guī)定存在一定的不合理性，如銀行支付給儲戶的攬儲獎金、證券公司向客戶支付的傭金手續(xù)費(fèi)返還，均屬于銷售折扣或折讓的性質(zhì)，本不應(yīng)該征收個人所得稅。再比如房地產(chǎn)公司向購房者支付的接觸買賣合同違約金，屬于個人取得的賠償性質(zhì)收入，也不應(yīng)該對其進(jìn)行征稅。因此，此次74號文的發(fā)布，糾了以往的一些不妥當(dāng)做法，更好地體現(xiàn)了新個人所得稅法的征稅原則。

二、無償受贈房屋收入并入“偶然所得”征稅

74號公告明確，個人無償受贈房屋取得的收入，除特定情形對當(dāng)事雙方不征收個人所得稅外，按照“偶然所得”進(jìn)行征稅。對比《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號），無償受贈房屋的個人所得稅規(guī)定除征稅項(xiàng)目外，未發(fā)生明顯變化。

（1）無償贈與房屋不征收個人所得稅的情形

①房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；

②房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

③房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。

（2）無償受贈房屋的個人所得稅計(jì)算方法

對受贈人無償受贈房屋計(jì)征個人所得稅時，其應(yīng)納稅所得額為房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。

（3）無償受贈房屋后再轉(zhuǎn)讓的個稅計(jì)算方法

受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋的，以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實(shí)際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額，為受贈人的應(yīng)納稅所得額，依法計(jì)征個人所得稅。

按照2009年78號文件的規(guī)定，受贈人轉(zhuǎn)讓受贈房屋時，仍然允許扣除原捐贈人的房屋實(shí)際購置成本以及相關(guān)稅費(fèi)，這一條款并未進(jìn)行廢止。對比國外（如美國）的做法，對于遺產(chǎn)繼承，繼承人再轉(zhuǎn)讓可以扣除繼承時資產(chǎn)的公允價值。對于其他贈與，對捐贈人征收贈與稅，受贈人再轉(zhuǎn)讓時可以扣除受贈時資產(chǎn)的公允價值。這一點(diǎn)上由于稅制結(jié)構(gòu)原因仍然存在一定的差異。

通過比較我們可以發(fā)現(xiàn)，74號公告除改變了受贈房屋的應(yīng)稅項(xiàng)目外，并未引入新的概念和產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改變，對于贈與人在贈與環(huán)節(jié)仍然是不征收個人所得稅的，這一點(diǎn)我們認(rèn)為是合理的，因?yàn)楦鶕?jù)個人所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，個人所得稅并不存在“視同銷售”的規(guī)則，個人將房屋進(jìn)行無償捐贈不需要確認(rèn)所得繳納個人所得稅。

針對個人無償捐贈財產(chǎn)的個人所得稅處理問題，存在三種方法：

1.在受贈環(huán)節(jié)不對受贈人征稅，再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可扣除的財產(chǎn)成本為0；

2.在受贈環(huán)節(jié)，對受贈人按“偶然所得”征稅，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可以扣除資產(chǎn)成本和相關(guān)稅費(fèi)；

3.在贈與環(huán)節(jié)，對捐贈人征收贈與稅，在受贈資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，受贈人可以扣除財產(chǎn)成本。

在這一原則下可以延伸探討的問題是，股權(quán)的捐贈行為能否比照房產(chǎn)無償贈與不征收個人所得稅的規(guī)定？這一點(diǎn)我們認(rèn)為還是存在一定爭議的，即使股權(quán)捐贈環(huán)節(jié)沒有取得所得，也不通過視同銷售的規(guī)則來確認(rèn)應(yīng)稅所得，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號）的規(guī)定，套用“其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為”來進(jìn)行征稅，對無償讓渡股權(quán)的行為形式核定征稅權(quán)。因此，房屋無償贈與與股權(quán)無償贈與可能存在的區(qū)別是，房屋無償贈與在贈與環(huán)節(jié)不征稅，在后期轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)允許扣除原捐贈人的購置成本；股權(quán)無償捐贈在捐贈時即進(jìn)行征稅，完稅后股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)增加，在后期轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)可以按照增加后的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算稅款。當(dāng)然，這是一個更加深入和復(fù)雜的稅法理論問題，有待后期更多的政策和案例來進(jìn)行佐證。

三、工資薪金所得增加10%稅率的特殊項(xiàng)目

在原《關(guān)于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點(diǎn)的通知》（財稅〔2018〕22號）文件的規(guī)定中，個人達(dá)到規(guī)定條件時領(lǐng)取的商業(yè)養(yǎng)老金收入，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計(jì)算繳納個人所得稅，稅款計(jì)入“其他所得”項(xiàng)目。74號公告對該條款進(jìn)行修訂，將原計(jì)入“其他所得”改為計(jì)入“工資、薪金所得”項(xiàng)目，這意味著工資、薪金所得（綜合所得）在原3%到45%的超額累進(jìn)稅率的基礎(chǔ)上，增加了10%稅率的特殊項(xiàng)目。但如74號公告配套的政策問題解答所表述，該項(xiàng)養(yǎng)老金收入的實(shí)際稅負(fù)仍為7.5%，納稅人的稅負(fù)沒有變化。

四、明確了網(wǎng)絡(luò)紅包所得的征稅問題

74號公告將網(wǎng)絡(luò)紅包納入了企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品的范疇，應(yīng)按照“偶然所得”進(jìn)行征稅。同時政策問題解答也明確了，網(wǎng)絡(luò)紅包屬于74號公告所指禮品的一種形式，應(yīng)按照禮品的稅收政策執(zhí)行。此前，網(wǎng)絡(luò)上廣泛流傳的未公開稅收文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)紅包個人所得稅征收管理的通知》（稅總函2015409號）也對網(wǎng)絡(luò)紅包的征稅原則做出過明確，結(jié)合兩個文件的規(guī)定，對于網(wǎng)絡(luò)紅包的征稅原則如下：

1.企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機(jī)向本單位以外的個人贈送禮品，以及企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，應(yīng)征收個人所得稅。

此處應(yīng)該注意的幾個要點(diǎn)是，應(yīng)征稅網(wǎng)絡(luò)紅包的發(fā)放主體為企業(yè)，贈送禮品或發(fā)放紅包的方式為隨機(jī)發(fā)放，發(fā)放對象為本企業(yè)員工以外的不特定對象。

2.對屬于銷售折扣或折讓性質(zhì)的紅包不進(jìn)行征稅，如企業(yè)派發(fā)的用于購買該企業(yè)商品（產(chǎn)品）或服務(wù)才能使用的非現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包,包括各種消費(fèi)券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等，以及個人因購買該企業(yè)商品或服務(wù)達(dá)到一定額度而取得企業(yè)返還的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包。