實(shí)例

a企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)并銷售了一幢商業(yè)辦公樓。已知a企業(yè)對(duì)該項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法，取得含稅銷售收入10000萬(wàn)元。此外，土地價(jià)款為4000萬(wàn)元，其他土地增值稅開發(fā)成本為2000萬(wàn)元，開發(fā)費(fèi)用按10%的比例扣除，財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目按土地價(jià)款和開發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除。由于銷售額扣減土地價(jià)款而減少的增值稅銷項(xiàng)稅額=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（萬(wàn)元）。

分析

對(duì)于這330.28萬(wàn)元增值稅銷項(xiàng)稅額，在計(jì)算、繳納土地增值稅時(shí)應(yīng)如何處理？實(shí)務(wù)中，部分納稅人存在誤解。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這部分銷項(xiàng)稅額，不應(yīng)計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入，而是應(yīng)該沖減成本。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證，且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目。因此，會(huì)計(jì)處理上，這330.28萬(wàn)元增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

按照上述會(huì)計(jì)處理方法，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，這部分納稅人直接將這330.28萬(wàn)元銷項(xiàng)稅額沖減成本，而沒(méi)有注意稅會(huì)差異，未將這部分減少的銷項(xiàng)稅額計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入。

筆者認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱70號(hào)公告）第一條規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-增值稅銷項(xiàng)稅額。

從計(jì)算公式上看，盡管因銷售額扣減土地價(jià)款而減少了增值稅銷項(xiàng)稅額，但增值稅銷項(xiàng)稅額是土地增值稅應(yīng)稅收入的抵減項(xiàng)。因此，減少的這330.28萬(wàn)元銷項(xiàng)稅額，應(yīng)計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入。

處理

筆者提示相關(guān)納稅人，對(duì)于因銷售額扣減土地價(jià)款而減少的增值稅銷項(xiàng)稅額，要關(guān)注其后續(xù)稅務(wù)處理，準(zhǔn)確計(jì)算、繳納土地增值稅。仍以a公司為例，具體來(lái)說(shuō)，其土地增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，可分為四步：

第一步，計(jì)算增值稅銷售額。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）第四條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。也就是說(shuō)，銷售額＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）。此時(shí)，a企業(yè)該項(xiàng)目銷售額=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（萬(wàn)元）。

第二步，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

增值稅銷項(xiàng)稅額＝銷售額×稅率。即a企業(yè)該項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額=5504.59×9%=495.41（萬(wàn)元）。

第三步，計(jì)算土地增值稅應(yīng)稅收入。

按照70號(hào)公告的規(guī)定，a企業(yè)該項(xiàng)目的土地增值稅應(yīng)稅收入=10000-495.41=9504.59（萬(wàn)元）。

第四步，計(jì)算土地增值稅稅款。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定，不考慮與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，計(jì)算土地增值稅稅額。其中，應(yīng)稅收入為9504.59萬(wàn)元；扣除項(xiàng)目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（萬(wàn)元）；增值額=9504.59-7800=1704.59（萬(wàn)元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0。因此，a企業(yè)該項(xiàng)目土地增值稅應(yīng)納稅額=1704.59×30%=511.38（萬(wàn)元）。