一、獎勵積分的銷售

獎勵積分做為一種促銷行為司空見慣，客戶每消費一定的金額后即可獲得相應(yīng)的積分，然后可以用積分享受一定的價格折扣或者去兌換一定的商品，各行各業(yè)普遍會采用該策略。按照準(zhǔn)則的說法，規(guī)范的表述為：附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售。

例1：2019年8月，甲連鎖藥業(yè)公司系一般納稅人，為增強(qiáng)業(yè)績，推出一項營銷計劃，客戶在甲公司的任一連鎖藥店每消費10元即可獲得1個積分，每個積分價值1元，每個積分從消費次月起開始生效，在購物時大約有80%的藥品（有的藥品不參與活動）可以在消費滿100元時用30個積分（即只需付70元)，但是積分不能享受現(xiàn)金購買即按常銷售價格98折的優(yōu)惠，到次年3月31日活動結(jié)束積分全部失效。假定當(dāng)月甲藥店消費100萬元（含稅），共送出積分10萬元，根據(jù)歷史經(jīng)驗，積分從次月起生效。甲公司估計該積分的兌換率為90%。

分析:甲公司通過授予客戶積分以優(yōu)惠價格購買商品的活動，等于向客戶提供了一項重大權(quán)利，按照權(quán)利對等的原則，相當(dāng)于自己承擔(dān)了一項單獨的履約義務(wù)?？蛻糍徺I商品的當(dāng)期售價為100萬元，考慮積分90%的兌換80%商品的情形，甲公司估計積分的單獨售價為51430元【1元×100000個積分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】，甲公司需要按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進(jìn)行分?jǐn)偂Ｖ砸凑?0÷98×100%來計算折扣率，舉個例子來說，a藥品售價100元，如果用現(xiàn)金支付只需支付98元，用積分兌換的話只需支付70元，少支付28元，那么就藥店來說就是給了客戶（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣。

會計處理：分?jǐn)傊辽唐返慕灰變r格＝1000000÷（1000000＋51430）×1000000＝951086元；不含稅收入為951086÷（1+13%)=841669元。

分?jǐn)傊练e分的交易價格＝51430÷（1000000＋51430）×1000000＝48914元；不含稅收入為48914÷（1+13%)=43287元。

甲公司應(yīng)當(dāng)在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入951086元，同時確認(rèn)合同負(fù)債48914元。

借：銀行存款 1000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 841669

合同負(fù)債 43287

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 115044

鏈接：合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。合同負(fù)債和預(yù)收賬款核算內(nèi)容主要區(qū)別在于：預(yù)收賬款并不強(qiáng)調(diào)已成立與客戶之間的合同，在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負(fù)債，但仍可作為預(yù)收賬款處理，當(dāng)然也不能核算未實際收取的款項，簡言之，就是體現(xiàn)著收付實現(xiàn)制的原則。合同負(fù)債的確認(rèn)是以履約義務(wù)為前提，不構(gòu)成履約義務(wù)的預(yù)收賬款，嚴(yán)格上不能作為合同負(fù)債的核算范圍，合同負(fù)債科目可以對有權(quán)利收取尚未收取的預(yù)收賬款，提前進(jìn)行賬務(wù)處理，簡言之，就是體現(xiàn)著權(quán)責(zé)發(fā)生制的思想。

如果截至2019年12月31日，客戶共兌換了60000個積分，同時甲公司對該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計，兌換率為95%。即使兌換率重估與否，不能對當(dāng)初確認(rèn)的合同負(fù)債即43287元進(jìn)行調(diào)整，但甲公司應(yīng)當(dāng)以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)（即最新估計數(shù)）確認(rèn)收入。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝60000/95000×43287＝27339元

借：合同負(fù)債 27339

貸：主營業(yè)務(wù)收入 27339

截至2020年3月31日，客戶實際兌換積分97000，按照約定，未兌換積分3000分失效。

積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝970000/970000×43287－27339＝15948元

借：合同負(fù)債 15948

貸:主營業(yè)務(wù)收入 15948

稅務(wù)處理：

1.增值稅處理

在發(fā)放消費積分時，會計處理是把消費積分從總收入中扣除一塊作為積分的價值單獨確認(rèn)入賬（合同負(fù)債），按照增值稅法的有關(guān)規(guī)定，對銷售貨物采取這種直接收款方式的納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，因此應(yīng)按照銷售收入100萬元換算為不含稅收入為計稅依據(jù)，全額計提增值稅銷項稅額。

使用消費積分時，可以作為商業(yè)折扣銷售處理，在同一張發(fā)票上開具同時注明消費金額和折扣金額，或者只開具折扣后的金額，按照折扣后金額計稅，積分抵減收入部分此時無需計稅。

消費積分到期失效時，由于在發(fā)放積分時，已經(jīng)確認(rèn)并計提了增值稅銷項稅額，失效時不再做相關(guān)處理。

2.企業(yè)所得稅處理

本例中企業(yè)所得稅主要涉及到積分跨年度消費，需要進(jìn)行相關(guān)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整。

消費積分發(fā)放時，會計處理確認(rèn)的合同負(fù)債，在稅務(wù)方面是不予認(rèn)可的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額43287元。

消費積分使用時，不計入應(yīng)稅收入，并且按照折扣后金額確認(rèn)應(yīng)稅收入;上例中，分別在當(dāng)年調(diào)減應(yīng)納稅所得額27339元，次年調(diào)減應(yīng)納稅所得額15948元。

消費積分到期失效時，由于在發(fā)放積分時，已經(jīng)按照發(fā)放積分時的銷售額全額調(diào)增了應(yīng)納稅所得額，因此失效時不再確認(rèn)。

針對稅會差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時，做出以下會計分錄：

發(fā)放積分時，

借：遞延所得稅資產(chǎn) 10822（43287×25%）

貸：所得稅費用 10822（43287×25%）

當(dāng)年年底根據(jù)積分使用情況，

借：所得稅費用 6835

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 6835

次年3月31日積分失效時，

借：所得稅費用 3987

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3987

拓展：如果我們對上例稍做變形，即客戶獲取的積分，在使用時只能獲取等額禮品，又該如何處理呢？

增值稅處理：如果使用消費積分直接兌換禮品或獎品，應(yīng)當(dāng)按照兌換的禮品的公允價值視同銷售，計提銷項稅額。原因是符合“自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈給其他單位或個人”應(yīng)當(dāng)視同銷售的規(guī)定。

企業(yè)所得稅處理：如果是用消費積分直接兌換禮品或獎品，應(yīng)按照兌換的禮品或獎品的公允價值視同銷售，同時根據(jù)國家稅務(wù)總局2019年41號公告規(guī)定，按照會計處理與稅收規(guī)定的差額進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)增或調(diào)減，并將禮品支出應(yīng)做為廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費處理，在規(guī)定限額內(nèi)扣除。

個人所得稅處理：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅201150號）規(guī)定，個人通過使用消費積分得到的禮品，不征個人所得稅。

二、客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。

例2：甲公司經(jīng)營烘焙食品連鎖店，為增值稅一般納稅人，2019年甲公司向客戶銷售5000張儲值卡，每張卡的面值為200元，有效期為3年，總額為100萬元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任何一家門店使用該儲值卡進(jìn)行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)期客戶購買的儲值卡中將有大約相當(dāng)于儲值卡面值金額5%的部分不會被消費。截至2019年12月31日，客戶使用該儲值卡消費的金額為400000元。

分析：本例中甲公司是采取預(yù)收貨款的方式銷售貨物，根據(jù)增值稅法有關(guān)規(guī)定，應(yīng)在貨物發(fā)出時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，故在銷售儲值卡時，應(yīng)計提“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待客戶使用該儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，確認(rèn)“銷項稅額”。甲公司預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)利相關(guān)的金額為50 000元，該金額應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認(rèn)為收入。

會計處理：

銷售儲值卡時，

借：銀行存款 1000000

貸：合同負(fù)債 884956

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 115044

待轉(zhuǎn)銷項稅額=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。

甲公司在2019年底銷售的儲值卡應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額＝(400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元

根據(jù)儲值卡的消費金額確認(rèn)收入，同時將對應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項稅額確認(rèn)為銷項稅額，

借：合同負(fù)債 372613

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 46018

貸：主營業(yè)務(wù)收入 372613

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 46018

此時增值稅要按照實際消費經(jīng)營即含稅400000元換算成為不含稅收入計提增值稅銷項稅額，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元

稅務(wù)處理：

增值稅：

銷售儲值卡時，與會計處理相同；

實際消費時，根據(jù)實際消費儲值卡金額確認(rèn)收入時，稅法不認(rèn)可預(yù)估的儲值卡金額，應(yīng)確認(rèn)的銷項稅額為46018元。

到期失效時，因為貨物并未發(fā)出，不能確認(rèn)銷項稅額，應(yīng)將應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額余額，轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。

企業(yè)所得稅：

銷售儲值卡時，不確認(rèn)收入；

實際消費時，稅法收入為400 000÷（1＋13%）＝353982元，賬面確認(rèn)收入為372613，二者差異為18631元，應(yīng)當(dāng)做出的會計分錄為：

借：所得稅費用 4658（18631×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 4658（18631×25%）

到期失效時，根據(jù)實際消費消費金額確認(rèn)收入，同時將遞延所得稅負(fù)債余額結(jié)平。如果和當(dāng)時預(yù)估一致，又有550 000元被消費，則

稅法確認(rèn)收入為550000÷（1＋13%）＝486726元，會計賬面應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入金額＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差異為25617元，應(yīng)當(dāng)做出的會計分錄為：

借：所得稅費用 6404（25617×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 6404（25617×25%）

假設(shè)分兩期消費，如果失效內(nèi)確實有５%的金額未被消費，稅法確認(rèn)收入為50000÷（1＋13%）＝44248元，會計賬面收入為0，沖回遞延所得稅負(fù)債6404+4658＝11062，應(yīng)當(dāng)做出的會計分錄為：

借：遞延所得稅負(fù)債 11062

貸：所得稅費用 11062

和第一種情形一樣，如果對逾期未消費率根據(jù)實際情況重新做出估計后，仍然不需要對銷售消費卡時確定的未消費率做出調(diào)整。

三、售后回購

售后回購是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定，企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入。

例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺設(shè)備，銷售價格為200萬元（不含稅，下同），同時雙方約定兩年之后，即2022年4月1日，甲公司將以120萬元的價格回購該設(shè)備。在不考慮貨幣時間價值的情況下，確定甲、乙公司對該交易的會計處理。

分析：該經(jīng)營行為中回購價格低于原售價的，按照準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為租賃交易進(jìn)行會計處理，設(shè)備的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于甲做為出租人將設(shè)備以兩年80萬元的價格交付承租人乙使用。

租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是采用單一的會計處理模型。即除采用簡化處理的短期租賃（租賃期不超過12個月）和低價值資產(chǎn)租賃外，對所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；對承租人乙公司來說，會計分錄為：

收到設(shè)備時，

借：使用權(quán)資產(chǎn) 80

貸：租賃負(fù)債 80（尚未支付租賃款總額的現(xiàn)值）

提取折舊時，

借：管理費用等 40

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 40（從租賃期開始的當(dāng)月開始計提）

支付租賃價款并取得甲開具的發(fā)票時，

借：租賃負(fù)債 80

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 10.4（80×13%）

貸：銀行存款 90.4

稅務(wù)處理：國稅函2008875號采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。這個文件比較古老，由于總局層面沒有最新規(guī)定，筆者認(rèn)為，在按照租賃處理的情況下，本著實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)當(dāng)與會計處理保持一致。由于設(shè)備的所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，對于承租人提取的使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊而引起的損益變化應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

至于甲的處理按經(jīng)營租賃即可，可按自有資產(chǎn)提取折舊，在稅前扣除；并且按照合同約定應(yīng)收租金的期限確認(rèn)收入繳納增值稅、企業(yè)所得稅等即可，稅會處理都較為簡便，在此不再詳述。

例4：上例稍做修改，2020年4月1日甲公司將以260萬元的價格回購該設(shè)備。在不考慮貨幣時間價值的情況下，確定甲、乙公司對該交易的會計處理。

分析：甲公司應(yīng)當(dāng)將該交易視為融資交易，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該設(shè)備，而應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。

會計分錄為，

借：銀行存款 200

貸：長期應(yīng)付款 200

回購價大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息費用，計入當(dāng)期利息費用。由于回購期間為24個月，在不考慮貨幣時間價值影響的情況下，采用直線法計提利息費用，每月計提利息金額=60÷24=2.5(萬元)。

借：財務(wù)費用 2.5

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 0.15（2.5×6%）

貸：長期應(yīng)付款 2.65

共計24個月，總計3.6萬元

回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為260萬元，款項已經(jīng)支付。

借：長期應(yīng)付款 263.6

貸：銀行存款 263.6

稅務(wù)處理：

增值稅方面：購進(jìn)的貸款服務(wù)”不得從銷項稅額中抵扣，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進(jìn)項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6萬元進(jìn)項稅額不得抵扣。

企業(yè)所得稅方面：國稅函2008875號規(guī)定，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用，仍然按照200萬元做為折舊的計提基礎(chǔ)。

與甲公司對應(yīng)，乙公司應(yīng)將該商品做為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)處理，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的，取得設(shè)備時：

借：債權(quán)投資 200

貸：銀行存款 200

分期收取利息時：

借：應(yīng)收利息 2.65（2.5+0.15）

貸：投資收益 2.5

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 0.15（2.5×6%）

共計24個月，總計3.6萬元

四、具有融資性質(zhì)分期收款模式下銷售商品的涉稅分析

分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此從會計角度講，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。

如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照商品的公允價值確認(rèn)收入，應(yīng)收的合同的協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益(沖減財務(wù)費用)。實際利率是指將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品的公允價值時的折現(xiàn)率。當(dāng)然，實務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法分期平均攤銷。

對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按照商品的公允價值(折現(xiàn)值)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

例5：2020年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一設(shè)備，合同約定的銷售價格為100000元（不含稅，下同），分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為60000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為80000元。計算得出現(xiàn)值為80000元、年金為20000元、期數(shù)為5年的折現(xiàn)率為7.93%，每期計入財務(wù)費用的金額如表所示。

年份 未收本金 財務(wù)費用 收現(xiàn)總額 已收本金

2020年1月1日 80,000

2020年12月31日 6344 20000 13656

2021年12月31日 66344 5261.08 20000 14738.92

2022年12月31日 51605.08 4092.28 20000 15907.72

2023年12月31日 35697.36 2830.80 20000 17169.20

2024年12月31日 18528.16 1469.28 20000 18530.72

20000 100000 80000

會計處理：商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。本例中甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為80000元。合同協(xié)議規(guī)定的分期收款是100000元，如果選擇分期收款方式，相當(dāng)于是向購貨方提供貸款服務(wù)本金80000元，并在5年內(nèi)合計收取利息20000元，總計為100000元，收取利息20000元應(yīng)當(dāng)在合同協(xié)議期內(nèi)按攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財務(wù)費用的抵減；實際利率就是應(yīng)收的合同協(xié)議價款折現(xiàn)為現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。

（1）2020年1月1日銷售實現(xiàn)

借：長期應(yīng)收款 100,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 80,000

未實現(xiàn)融資收益 20,000

借：主營業(yè)務(wù)成本 60,000

貸：庫存商品 60,000

（2）2020年12月31日

借：銀行存款 22600

貸：長期應(yīng)收款 20,000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2600

借：未實現(xiàn)融資收益 6,344

貸：財務(wù)費用 6,344

（3）2021年12月31日

借：銀行存款 22600

貸：長期應(yīng)收款 20,000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2600

借：未實現(xiàn)融資收益 5261

貸：財務(wù)費用 5261

以后年度以此類推。

稅務(wù)處理：

增值稅規(guī)定，對分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，如果合同未約定收款日，應(yīng)當(dāng)在貨物發(fā)出時繳納增值稅。之所以合同約定收款日期優(yōu)先于貨物發(fā)出日期確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間，是因為《增值稅暫行條例》規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為時，確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，即是指書面合同確定的收款日期。當(dāng)然，如果甲公司先開具了發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。其實質(zhì)業(yè)務(wù)是一項信貸行為，對收取的利息應(yīng)當(dāng)按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅，第一年應(yīng)繳納的增值稅為6,344×6%＝380.64萬元。

會計分錄為，

借：財務(wù)費用 380.64

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 380.64

以后年度根據(jù)收回的利息以此類推。

企業(yè)所得稅處理方面，分期2020年本年度只確認(rèn)收入20000元，確認(rèn)計稅成本12000元（60000/5），在不考慮附加稅費的情況下，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額8000元，而會計利潤25963.36元（80000－60000+6344－380.64），因此對稅會差異納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額17963.36元。

2021年，確認(rèn)收入20000元，確認(rèn)計稅成本12000元（60000/5），在不考慮附加稅費的情況下，確認(rèn)應(yīng)納稅所得額8000元，會計上如不考慮其他因素會計利潤為4945.42元，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額3054.58元。

以后年度以此類推。

五、附有銷售退回條款的銷售

即企業(yè)在實現(xiàn)銷售收入后,按照合同約定，客戶有權(quán)在一定期限內(nèi)享有退貨的權(quán)利，此時應(yīng)將客戶享有的權(quán)利確認(rèn)為一項負(fù)債；同時，按照預(yù)期退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值（即成本），確認(rèn)為一項資產(chǎn)；每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。

有時銷售、退回會涉及兩個不同的會計年度，有可能涉及到資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，又可分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項，其中調(diào)整事項是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況編制的財務(wù)報告已不再可靠，應(yīng)依據(jù)新的證據(jù)對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整的事項（事項發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日后，情況存在于資產(chǎn)負(fù)債表日前）。涉及損益的項目通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算；匯算清繳前，調(diào)整報告年度（即銷售發(fā)生年度）的應(yīng)交所得稅；匯算清繳后，調(diào)整本年度（即退回年度）的應(yīng)交所得稅。

例6：甲公司是一家健身器材銷售公司，系增值稅一般納稅人。2019年11月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元（不含稅，下同），單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，當(dāng)天開具發(fā)票，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2019年12月31日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度匯算清繳期）。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為20%。

在2019年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會被退回，實際發(fā)生退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。

分析：甲公司的會計處理如下：

2019年11月1日發(fā)出健身器材時，

借：應(yīng)收賬款 282.5

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200

合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款 50

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 32.5

借：主營業(yè)務(wù)成本 160

應(yīng)收退貨成本 40

貸：庫存商品 200

2019年12月31日前收到貨款時，

借：銀行存款 282.5

貸：應(yīng)收賬款 282.5

2019年12月31日，甲公司對退貨率進(jìn)行重新評估，

借：合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款 25

貸：主營業(yè)務(wù)收入 25

借：主營業(yè)務(wù)成本 20

貸：應(yīng)收退貨成本 20

稅務(wù)處理上：在資產(chǎn)負(fù)債日確認(rèn)不認(rèn)可提取的合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款25萬，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，應(yīng)收退貨成本的20萬調(diào)減應(yīng)納稅所得額，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元，應(yīng)有的會計分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25（5×0.25）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1.25（5×0.25）

2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為400件，退貨款項已經(jīng)支付：

借：庫存商品 16

貸：應(yīng)收退貨成本 16

借：以前年度損益調(diào)整 4

貸：應(yīng)收退貨成本 4

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2.6

合同負(fù)債——應(yīng)付退貨款 25

貸：以前年度損益調(diào)整 5

銀行存款 22.6

調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 0.25【（5-4）×0.25】

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅【2019年度】 1【（20-16）×0.25】

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25（5×0.25）

然后根據(jù)實際的退貨銷售金額為500×400=20萬元，對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本為400×400=16萬元，沖減遞延所得稅資產(chǎn)，余額確認(rèn)為以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）。

假如根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2019年12月31日之前支付貨款，在2020年8月31日之前有權(quán)退還健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度匯算清繳期），又該如何處理？

首先上述分錄基本不做變動，但由于發(fā)生在匯算清繳后，應(yīng)調(diào)整2020年度的應(yīng)交所得稅

借：以前年度損益調(diào)整 0.25【（5-4）×0.25】

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅【2020年度】 1【（20-16）×0.25】

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25（5×0.25）

假如甲公司已經(jīng)對應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備，調(diào)整壞賬準(zhǔn)備，

借：壞賬準(zhǔn)備

貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失

調(diào)整遞延所得稅，

借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

六、附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于這項業(yè)務(wù)，通俗的講就是指三包(包修、包換、包退)服務(wù)，包退服務(wù)上面已做分析，現(xiàn)著重就包修服務(wù)進(jìn)行分析，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的額外服務(wù),如果需額外提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為另一單項履約義務(wù)(按合同負(fù)債進(jìn)行會計處理）。這里有別于質(zhì)量保證責(zé)任，質(zhì)量保證責(zé)任多由于產(chǎn)品的缺陷原因，不可歸屬于客戶的使用不當(dāng)?shù)葐栴}，質(zhì)量保證責(zé)任往往出于謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)按照或有事項的要求進(jìn)行會計處理計提“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”（不構(gòu)成單項履約義務(wù)，不做合同負(fù)債處理），如果在年末有余額且質(zhì)量保證成本未實際發(fā)生的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，形成企業(yè)所得稅納稅的時間性差異。

例7：甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部價值3000元（含稅，下同）的手機(jī)，成本為2500元。該手機(jī)自售出起一年內(nèi)如果產(chǎn)品發(fā)生質(zhì)量問題，甲公司負(fù)責(zé)提供質(zhì)量保證服務(wù)。此外在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當(dāng)（例如手機(jī)進(jìn)水、摔裂）等原因造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費提供維修服務(wù)，預(yù)計每部手機(jī)發(fā)生的維修服務(wù)單獨售價為300元，成本是200元。

分析：甲公司的承諾包括：銷售手機(jī)、提供質(zhì)量保證服務(wù)以及維修服務(wù)。甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務(wù)是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)，是銷售商品應(yīng)有的保障。而對由于客戶使用不當(dāng)而導(dǎo)致的產(chǎn)品故障提供的免費維修服務(wù)，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨服務(wù)，盡管其沒有單獨銷售，該服務(wù)與手機(jī)銷售可明確區(qū)分，應(yīng)該作為單項履約義務(wù)。因此在該合同下，甲公司的履約義務(wù)有兩項：銷售手機(jī)和提供維修服務(wù)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊吝@兩項履約義務(wù)，并在各項履約義務(wù)履行時分別確認(rèn)收入。在會計核算時，甲公司應(yīng)將交易價格3000元在手機(jī)和質(zhì)量保證服務(wù)之間按單獨售價300元的相對比例進(jìn)行分?jǐn)?，確認(rèn)手機(jī)銷售收入2727.27元3000×3000÷（3000＋300），不含稅為2413.51元，在手機(jī)交付客戶時確認(rèn)收入；確認(rèn)維修服務(wù)收入272.73元300×3000÷（3000＋300），不含稅為241.35元，該維修服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履約義務(wù)的情形，在保證期限內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)服務(wù)收入。

會計處理為：

借：銀行存款 3000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2413.51

合同負(fù)債 241.35

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 345.133000÷（1+13%）×13%

借：主營業(yè)務(wù)成本 2500

貸：庫存商品 2500

如果實際發(fā)生時，

借：合同負(fù)債 241.35

貸：其他業(yè)務(wù)收入 241.35

借：其他業(yè)務(wù)成本 200

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 200

稅務(wù)處理：

增值稅方面，甲公司作為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，構(gòu)成單項履約義務(wù)的維修服務(wù)與產(chǎn)品銷售構(gòu)成混合銷售行為，應(yīng)按照銷售貨物的適用稅率繳納增值稅，故對3000元全額換算為不含稅收入后按照直接收款方式下銷售貨物的方式繳納增值稅。