第一種意見認(rèn)為對此事項不需要進(jìn)行政策調(diào)整。其理由是：該項目在發(fā)改、規(guī)劃、建設(shè)等部門項的審批仍都是回遷房項目，目前這性質(zhì)并未改變。政府不能如期撥款僅是違背了付款條款規(guī)定，這是最初訂立合同時已經(jīng)預(yù)見到的事項并早已體現(xiàn)在合同條款之中，這個情形并未改變回遷安置房回購性質(zhì)，項目公司向社會銷售房產(chǎn)收入最終好是要會給政府，項目公司僅是替政府銷售房產(chǎn)。因此，不必改變其在享有的稅收優(yōu)惠政策待遇。

第二種意見認(rèn)為項目公司以合同約定向社會銷售房產(chǎn)，已經(jīng)將最初的銷售回遷安置房性質(zhì)變?yōu)殇N售商品房性質(zhì)。即便，項目公司是代替政府銷售房產(chǎn)，并最終將房款交給政府，政府再從中拿出一部分錢支付給項目公司尚未支付那部分款項，但，項目開發(fā)本質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了根本變化。故，不應(yīng)再按照回遷安置房政策對待。

上述兩種意見爭論的焦點在于：第一、是按照立項初衷定位決定相關(guān)涉稅政策，還是按照實際交易事項征稅；第二、回遷安置房定性關(guān)鍵到底是銷售對銷，還是售房人。

筆者同意第二種意見。理由是：

首先，據(jù)實征稅，是稅法的根本原則。稅務(wù)機關(guān)征稅既要根據(jù)各類經(jīng)濟(jì)合同、政府紀(jì)要、法院判決、仲裁決定等文件，更要立足實際，根據(jù)交易實質(zhì)做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。既要尊重各類合同，又要不拘泥于合同。因為，很多情況下，既有的合同條款并不能完整、準(zhǔn)確地執(zhí)行到位，這早已是司空見慣的經(jīng)濟(jì)常識。當(dāng)具體合同條款執(zhí)行發(fā)生變化時，就必須與時俱進(jìn)，因地制宜，按照變化的事項做出征稅決定，而不能刻舟求劍一成不變固守既有的稅收征稅決定。

其次，對合同約定的不同性質(zhì)稅收事項應(yīng)采取不同的稅收政策。本案中項目公司公開銷售房產(chǎn)系合同中早已預(yù)見到的可能事項，并對該事項發(fā)生后作了具體規(guī)定。項目公司完全是在認(rèn)真依法履約，按照合同條款改變銷售對象，向社會公開銷售房產(chǎn)，并未違約。因此，對該行為做出稅收政策調(diào)整并未否定原合同的法律效力，相反這是稅法充分尊重合同法、實事求是征稅的重要表現(xiàn)。

具體本案，按照合同條款約定和具體執(zhí)行做如下分析。

一、項目公司面向社會銷售商品房已經(jīng)改變了銷售回遷安置房的初衷，應(yīng)對其享受的相應(yīng)稅收政策進(jìn)行必要調(diào)整。

首先，項目公司既然開發(fā)立項為回遷安置房項目，其銷售對象即應(yīng)是特定人群，即政府確認(rèn)的需要回遷安置戶。這是項目公司最初報批報建項目得以獲準(zhǔn)的基石。也因此，項目公司才取得了項目土地，且該項目因為是回遷安置房建設(shè)，容積率才能達(dá)到2.5，已經(jīng)遠(yuǎn)高于一般的商品房開發(fā)項目2.0的標(biāo)準(zhǔn)。這個容積率也是一般縣城購房者在當(dāng)今容積率普遍在2.0以下的大環(huán)境下所不能接受的。應(yīng)當(dāng)說，這個土地容積率是為特定得回遷戶群體設(shè)定的。也因容積率過高，事實上連預(yù)備回遷安置的回遷安置戶都不愿在此回遷安置，這也是售房中途被迫改為向社會公開銷售的客觀原因。

其次，項目公司于2017年9月與縣城市建設(shè)投資有限責(zé)任公司簽署的《購買回遷商品房框架協(xié)議》更表明了該項目應(yīng)當(dāng)面向政府回遷安置戶。在本協(xié)議中，政府有意向買斷了項目公司整體房源，并規(guī)定了4000元這個遠(yuǎn)低于本地市價6000元的回購價格用于政府安置回遷戶，這就鎖定了本項目應(yīng)當(dāng)為回遷安置戶提供房源，而不是用于商業(yè)開發(fā)面向社會銷售。

再次，《購買回遷商品房框架協(xié)議》為保障項目公司合法權(quán)益，專門規(guī)定了項目公司可“面向社會銷售”的觸發(fā)條款。當(dāng)觸發(fā)條款發(fā)生后，項目公司便可有權(quán)相機處置，即項目公司可以在縣城市建設(shè)投資有限責(zé)任公司違約時改變銷售對象，面向社會銷售。為了約束項目公司的社會銷售行為，2019年1月縣住建局還專門向縣政府報告項目公司的銷售價格申請備案情況并獲得批準(zhǔn)。2019年2月，縣住建局又專門發(fā)函要求項目公司執(zhí)行市政府批準(zhǔn)的銷售價格。這些公文均有利證明了項目公司向社會銷售商品房的客觀事實。

是這些文件規(guī)定了觸發(fā)條款，且已經(jīng)發(fā)生了觸發(fā)條款情形，項目公司向社會銷售商品房才合法有效，且已真實發(fā)生，這也才改變了最初向政府低價售房用于回遷安置的初衷，也才導(dǎo)致項目公司的經(jīng)營行為有所改變，即：一、銷售對象不再是政府，而是社會群眾；二、銷售價格已經(jīng)放開，不再是4000元，而是不低于6000元；三、其毛利潤已經(jīng)上升了2000元，毛利潤提升了50%，利潤水平顯然不再是最初按照4000元銷售狀態(tài)下的微利，毛利率已經(jīng)發(fā)生了巨大變化。據(jù)此，在銷售對象、銷售價格、銷售毛利率均發(fā)生巨大變化的情形之下，原來的為“回遷安置戶”量身定做的毛利率也應(yīng)隨之進(jìn)行調(diào)整。這既是項目實際執(zhí)行中發(fā)生重大變化的必然結(jié)果，更是實際毛利率發(fā)生重大變化的客觀要求。

二、項目公司向社會銷售商品房后應(yīng)做必要的稅收政策調(diào)整

1、企業(yè)所得稅

預(yù)計毛利率是根據(jù)房地產(chǎn)存在銷售未完工產(chǎn)品這一特定行為而設(shè)定的，僅是為了保證稅款均衡入庫，最終要匯算清繳的?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)200931號）第八條第四項明確規(guī)定：“屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于3%”。由此可見，預(yù)計毛利率對特定用途商品房銷售給以了優(yōu)惠。同時，第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報時，企業(yè)須出具對該項開發(fā)產(chǎn)品實際毛利額與預(yù)計毛利額之間差異調(diào)整情況的報告以及稅務(wù)機關(guān)需要的其他相關(guān)資料”。由此可見，規(guī)定預(yù)計毛利率根本目的是保證在未完工產(chǎn)品沒有準(zhǔn)確結(jié)轉(zhuǎn)成本的前提之下按季度預(yù)繳所得稅款，每一個企業(yè)所開發(fā)項目的毛利率必須最大限度貼近企業(yè)實際利潤率。

根據(jù)法律授權(quán)，自2014年1月1日執(zhí)行的《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品計稅毛利率問題的公告》（河北省國家稅務(wù)局2013年第8號公告）第一條第四項規(guī)定：“屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于5%”。作為該項政策的延續(xù)和調(diào)整，自2019年10月1日執(zhí)行的國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局2019年第7號公告《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅計稅毛利率有關(guān)問題的公告》第一條第三項規(guī)定：“屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價房和危改房的，不得低于5%”。

項目公司所開發(fā)的商品房在觸發(fā)條款發(fā)生時，不但，由政府回購變?yōu)樯鐣N售，銷售對象發(fā)生重大變化，不再屬于回遷安置，而是純粹的商品房銷售；而且，銷售價格也具有“不得低于6000元”這個底線，也早已不再是限價房銷售；同時，已經(jīng)有了最少50%的售價提升，在成本一定的前提下，毛利潤率必然會隨之比提高。對于如此懸殊的利潤水平，如再按原5%預(yù)計毛利潤率來計算應(yīng)納稅所得額顯屬脫離客觀實際。據(jù)此，項目公司應(yīng)自縣住建局明確書面告知其可向社會群眾公開售樓后實際簽訂第一筆向社會售房合同取得應(yīng)稅收入之日起，對此前原政府回遷安置房收入按照5%預(yù)計毛利率計算應(yīng)納所得額，對社會公開售房按10%的預(yù)計毛利率計算應(yīng)納稅所得按季度申報所得稅，并在年度匯算清繳時根據(jù)實際利潤進(jìn)行調(diào)整。

2、城鎮(zhèn)土地使用稅

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于棚戶區(qū)改造有關(guān)稅收政策的通知》（財稅2013101號）第一條規(guī)定：“對改造安置住房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。對改造安置住房經(jīng)營管理單位、開發(fā)商與改造安置住房相關(guān)的印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以免征。在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房的，依據(jù)政府部門出具的相關(guān)材料、房屋征收（拆遷）補償協(xié)議或棚戶區(qū)改造合同（協(xié)議），按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅”。據(jù)此，因項目公司已經(jīng)改變了原立項的實際銷售對象，項目公司應(yīng)自縣住建局出具明確告知其可向社會群眾公開售樓后實際簽訂第一筆向社會售房合同取得應(yīng)稅收入之日起的次月起按季度繳納。

3、土地增值稅

財稅2013101號文件第二條規(guī)定：企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。項目公司向社會銷售商品房顯然不在此優(yōu)惠之列。故，項目公司應(yīng)從取得預(yù)售性質(zhì)收入和銷售收入之日起，對所有應(yīng)稅收入按照2%預(yù)繳土地增值稅。

4、印花稅

因印花稅僅是對特定事項予以免稅，項目公司應(yīng)自縣住建局明確其可向社會群眾公開售樓后實際簽訂第一筆向社會售房合同取得應(yīng)稅收入之日起，對所有除政府回購收入之外的銷售合同繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)印花稅；對其他各類建設(shè)、采購、技術(shù)、服務(wù)等合同根據(jù)應(yīng)稅稅目繳納相應(yīng)的印花稅。

本案啟示

稅務(wù)機關(guān)征稅既要尊重合同法，重視文件合法性和內(nèi)容的審核，更要重視合同的實際執(zhí)行效果。對合同執(zhí)行發(fā)生重大變化，適用稅收政策環(huán)境明顯變化的，應(yīng)及時加強研究，認(rèn)真分析，及時調(diào)整在執(zhí)行卻顯屬不合時宜的稅收政策待遇，以避免瀆職發(fā)生。