本期稅喵將結(jié)合財(cái)政部會(huì)計(jì)司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理應(yīng)用案例》（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用案例】與您分享執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》（財(cái)會(huì)20063號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2006版租賃準(zhǔn)則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，經(jīng)營租賃下，承租方應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理的相關(guān)問題。

依照2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定，承租人應(yīng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

一、2006版租賃準(zhǔn)則基本規(guī)定

對(duì)于經(jīng)營租賃，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法，將租金總額分期計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

稅喵提醒：

經(jīng)營租賃與融資租賃最大的區(qū)別在于，經(jīng)營租賃不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，因此會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，只需按著權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行合理分配即可（注意：強(qiáng)調(diào)各個(gè)期間）。如果發(fā)生免租金或延期支付等租金減讓情況，應(yīng)調(diào)整以后各期應(yīng)分?jǐn)傋饨鸾痤~。如甲公司承租乙公司房產(chǎn)，雙方約定每月不含稅租金1萬元，受疫情影響雙方于3月末達(dá)成協(xié)議，4—6月份免收租金，按準(zhǔn)則規(guī)定，4—6月份雖然不支付租金也應(yīng)分?jǐn)傋饨?，同時(shí)應(yīng)調(diào)整以后各月應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~。

發(fā)生上述租金減讓情況，如何簡(jiǎn)化處理？

二、簡(jiǎn)化方法處理規(guī)定

依照10號(hào)文件規(guī)定，具體分為兩種情況。

（一）減免租金。具體包括以下處理要點(diǎn)：

1.承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按照與減讓前一致的方法將原合同租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

稅喵分析：

不改變將租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用的方法，即按直線法或其他方法計(jì)入。

2.將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減`制造費(fèi)用`、`管理費(fèi)用`、`銷售費(fèi)用`等科目。

稅喵分析：

依2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定，或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。將減免的租金作為或有租金，就意味減免的租金應(yīng)在減免當(dāng)期處理，如果減免前，已計(jì)入損益，則應(yīng)沖減減免當(dāng)期損益；如果減免前，尚未計(jì)入損益，可以不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）延期支付租金。應(yīng)當(dāng)在原支付期間將應(yīng)支付的租金確認(rèn)為應(yīng)付款項(xiàng)，在實(shí)際支付時(shí)沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付款項(xiàng)。

稅喵分析：

延期支付租金不影響當(dāng)期租金進(jìn)入資產(chǎn)成本或損益的金額，只是增加負(fù)債而已。

【應(yīng)用案例】2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就100平米寫字樓簽訂了3年期的經(jīng)營租賃合同，每月租金為10 000元，于每季度初支付。甲公司租入該寫字樓作為管理部門辦公場(chǎng)所。甲公司與乙公司按季度進(jìn)行賬務(wù)處理。2020年3月25日，受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司達(dá)成了租金減讓補(bǔ)充協(xié)議，假定分以下五種情形：

01.免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變；

稅喵分析：

步驟一：將原合同租金計(jì)入管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：其他應(yīng)付款 30 000

步驟二：同時(shí)按減免的租金金額沖減管理費(fèi)用。

借：其他應(yīng)付款 30 000

貸：管理費(fèi)用 30 000

實(shí)務(wù)中，由于3月25日雙方已達(dá)成二季度免租金協(xié)議，因此二季度可以不作賬務(wù)處理。

稅喵提醒：

1.尚未支付的租金應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”，而不是“應(yīng)付賬款”。實(shí)務(wù)中，很多財(cái)務(wù)人員對(duì)此小問題模糊。

2.免除租金只影響二季度“管理費(fèi)用”（金額為0），以后各季度常確認(rèn)租金30 000元/季度。

3.稅會(huì)差異調(diào)整問題。2020年會(huì)計(jì)上列支租金30 000*3=90 000元。依照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。租賃期限為36個(gè)月，租金總額因減免變?yōu)?30 000元（100000元*33個(gè)月），因此平均每月租金為（330000/36)元，2020應(yīng)扣除（330000/36)*12=110 000元，所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20 000元（110000-90000）。2019及2021年分別應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10 000元。

02.將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度支付，其他合同條款不變。

2020年第二季度，確認(rèn)租賃費(fèi)用，同時(shí)增加負(fù)債。

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：其他應(yīng)付款 30 000

2020年第三季度，確認(rèn)租賃費(fèi)用，支付當(dāng)期租金及第二季度遞延至本季度的租金。

借：管理費(fèi)用 30 000

其他應(yīng)付款 30 000

貸：銀行存款 60 000

03.將甲公司2020年第二季度每月租金減少50%，2021年1月至租賃期屆滿每月租金增加10%，其他合同條款不變。

稅喵分析：

（1）2020年二季度的會(huì)計(jì)處理。

減免租金30 000*50%=15 000元

2021年1月至租賃期屆滿增加租金合計(jì)金額=10 000*12*10%=12 000元

依照10號(hào)文件規(guī)定，上述情形屬于減免租金與延期支付相結(jié)合的減讓方式，其中減免租金3 000元（15000-12000），延期支付租金12 000元。無論是減免租金，還是延期支付租金均應(yīng)在二季度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

步驟一：二季度，將原合同租金計(jì)入管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：其他應(yīng)付款 30 000

步驟二：按減免租金沖減管理費(fèi)用

借：其他應(yīng)付款 3 000

貸：管理費(fèi)用 3 000

步驟三：按當(dāng)季減免50%后的金額支付租金

借：其他應(yīng)付款 15 000

貸：銀行存款 15 000

上述處理也可以合并為：

借：管理費(fèi)用 27 000（30 000-3000）

貸：其他應(yīng)付款 12 000（延期支付的租金）

銀行存款 15 000（二季度實(shí)際支付的金額）

（2）2020年7月至2020年12月的會(huì)計(jì)處理。

每季度確認(rèn)租賃費(fèi)用并支付租金（未受租金減讓影響）的會(huì)計(jì)處理。

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：銀行存款 30 000

（3）2021年1月至租賃期屆滿的會(huì)計(jì)處理。

每季度確認(rèn)租賃費(fèi)用（未受租金減讓影響），支付當(dāng)期租金和2020年第二季度遞延至本季度支付的租金3 000元（10000*10%*3）。

借：管理費(fèi)用 30 000（未受租金減讓的影響）

其他應(yīng)付款 3 000

貸：銀行存款 33 000

稅喵分析：

1.上述處理再次說明租金減讓簡(jiǎn)化處理的亮點(diǎn)在于一次性處理，即租金減免不影響以后各期應(yīng)分?jǐn)傋饨鸬拇_定。此外，延期支付不影響應(yīng)分?jǐn)傋饨鸬拇_定。

2.稅會(huì)差異調(diào)整問題。與情形一的分析相同。

04.免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長3個(gè)月至2022年3月31日，延長租賃期間每月租金為10000元，于2022年初支付。

稅喵分析：

雖然形式上看，免除2020年第二季度租金，但在會(huì)計(jì)處理上不能按照免稅金進(jìn)行處理，因?yàn)樵跍p免2020年第二季度租金的同時(shí)將租賃期延長一個(gè)季度且收取等量租金，依10號(hào)文件規(guī)定，屬于延期支付的特殊情況，所以應(yīng)按延期支付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）2020年第二季度的會(huì)計(jì)處理。仍將原合同租金計(jì)入管理費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：其他應(yīng)付款 30 000

（2）2020年7月至2021年12月的會(huì)計(jì)處理。每季度常確認(rèn)租賃費(fèi)用，支付租金。

借：管理費(fèi)用 30 000

貸：銀行存款 30 000

（3）2022年第一季度的會(huì)計(jì)處理。僅涉及支付租金。

借：其他應(yīng)付款 30 000

貸：銀行存款 30 000

稅喵提醒：

企業(yè)所得稅納稅調(diào)整問題。經(jīng)營期限延長至2022年3末，意味租賃期限由原來的36個(gè)月變?yōu)?9個(gè)月，租金總額仍為360 000元，平均每月租金變?yōu)?60 000/39元，因此2020年應(yīng)扣除租金360 000/39*12=110 769元，會(huì)計(jì)上列支租金總額為30 000*4=120 000元，匯算時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額9 231元，2019年、2021年也應(yīng)進(jìn)行同樣的納稅調(diào)整。2022年雖然會(huì)計(jì)上未列支租金，但稅前允許扣除租金360 000/39*3=27 692元，匯算時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額27 692元。

05.將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。

稅喵分析：

由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號(hào)文件明確適用簡(jiǎn)化處理的業(yè)務(wù)，僅限于2021年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，所以該情形不能適用簡(jiǎn)化處理方法。