會(huì)計(jì)處理

　　1、新舊準(zhǔn)則分析

　　與舊準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(財(cái)會(huì)〔2018〕35號)明確，在租賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

　　為什么新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)這個(gè)概念呢?

　　我們可以從資產(chǎn)和租賃的定義出發(fā)進(jìn)行分析：資產(chǎn)的確認(rèn)要以企業(yè)控制為前提條件，租賃的確認(rèn)要同時(shí)滿足三個(gè)條件，其中之一為資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。

　　因此基于以上定義，無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃，承租人都獲取了控制資產(chǎn)的權(quán)利，因此新準(zhǔn)則要求承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。

　　2、初始計(jì)量(常見處理)

　　借

　　使用權(quán)資產(chǎn)(主要包括租賃負(fù)債初始計(jì)量金額，以及其他相應(yīng)成本)

　　租賃負(fù)債未確認(rèn)融資費(fèi)用(未來付款利息部分)

　　貸

　　租賃負(fù)債租賃付款額(未來付款本息和)

　　3、后續(xù)計(jì)量(常見處理)

　　(1)使用權(quán)資產(chǎn)的折舊(按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)中的規(guī)定計(jì)提折舊)

　　借

　　管理費(fèi)用

　　貸

　　使用權(quán)資產(chǎn)

　　(2)租賃款的支付

　　借

　　相關(guān)成本費(fèi)用

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交進(jìn)項(xiàng)稅(如果適用一般計(jì)稅)

　　貸

　　銀行存款

　　(3)實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　借

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　貸

　　租賃負(fù)債未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　稅務(wù)處理

　　1、企業(yè)所得稅

　　根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第四十七條規(guī)定：

　　企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：

　　(一)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除;

　　(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。

　　因此結(jié)合上述，稅務(wù)上影響損益的金額為：融資租入固定資產(chǎn)的折舊。(與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致)

　　而結(jié)合上面的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)上影響損益的金額為：使用權(quán)資產(chǎn)的折舊以及實(shí)際利率法下所確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　因此針對于該部分差異，小必有如下兩點(diǎn)建議：

　　1、建立好租賃的臺賬，能完整體現(xiàn)每期財(cái)務(wù)入賬的信息，如果合同較多，建議加強(qiáng)信息化系統(tǒng)建設(shè)。

　　2、做好稅會(huì)差異的對比臺賬，以備企業(yè)所得稅年度納稅調(diào)整之用。

　　2、增值稅

　　根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號)，如果采用一般計(jì)稅方法，有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃和融資租賃在2019年4月1日之后適用13%稅率。如果營改增前取得的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，或者在營改增前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)租賃合同，可采用簡易計(jì)稅方法，適用于3%征收率。

　　該部分增值稅的規(guī)定，會(huì)影響承租人支付租賃款的會(huì)計(jì)處理。

　　3、房產(chǎn)稅

　　根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅2009128號)的規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

　　該規(guī)定與企業(yè)所得稅處的規(guī)定趨同，都與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。

　　總結(jié)

　　綜上，隨著新租賃準(zhǔn)則的頒布，稅務(wù)和會(huì)計(jì)上針對于租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定，存在較多的差異。

　　期待未來小必跟大家一起進(jìn)行出租人融資租賃業(yè)務(wù)的財(cái)稅學(xué)習(xí)之旅!

　　來源：稅律風(fēng)云 作者：李巖

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　　2014年3月的解析

承租人違約：融資租賃面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)探析

　　融資租賃行業(yè)的營改增政策經(jīng)歷了多次調(diào)整。但是，即使在最新出臺的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文）中，相關(guān)問題還是沒有徹底解決。筆者從承租人違約這個(gè)視角，分析106號文對融資租賃營改增的政策規(guī)定，以便引起融資租賃行業(yè)關(guān)注相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　直租業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)　　

　　對于直租業(yè)務(wù)，106號文規(guī)定，出租人以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額。此時(shí)，在直租模式下，出租人取得了設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，并按規(guī)定抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。如果此時(shí)承租人違約，融資租賃公司收回出租物后對外銷售來抵賬債務(wù)，那么，融資租賃公司對外銷售設(shè)備時(shí)，是按4%稅率減半征稅？還是按17%稅率征收增值稅呢？按照現(xiàn)行政策，融資租賃公司由于銷售的是已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備，再銷售時(shí)，需要按17%稅率繳納增值稅。再進(jìn)一步，融資租賃公司這部分增值稅，能否享受實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的優(yōu)惠呢？按照106號文規(guī)定，融資租賃公司只有提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，才能享受3%即征即退的政策。如果融資租賃公司銷售設(shè)備，不能享受優(yōu)惠。那么，實(shí)際操作中，該如何劃分呢？這是需要明確的問題。

　　回租業(yè)務(wù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)　　

　　在回租業(yè)務(wù)中，試點(diǎn)融資租賃公司提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　按106號文的規(guī)定，在回租模式下，有一個(gè)承租方和出租方互開發(fā)票的問題。假設(shè)在回租模式下，承租人為增值稅一般納稅人。承租人購入設(shè)備，取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票后，當(dāng)期已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。在回租中，承租人在銷售設(shè)備給融資租賃公司時(shí)，在法律上設(shè)備的所有權(quán)已經(jīng)歸出租方所有。這里出現(xiàn)了一個(gè)法律上的銷售行為和增值稅上銷售行為確認(rèn)的分離問題。即在回租中，法律認(rèn)可了銷售行為的成立，設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了出租方。但是，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號），稅法又從實(shí)質(zhì)重于形式的角度認(rèn)為這個(gè)不屬于增值稅征稅范圍。此時(shí)，按照106號文，承租人開普通發(fā)票給出租人，不繳納增值稅，實(shí)際只是一個(gè)稅務(wù)上的技術(shù)操作問題，即由于106號文規(guī)定，在回租業(yè)務(wù)中，出租人可以扣除向承租人收取的本金，且出租人向承租人收取的本金，也只能開普通發(fā)票。此時(shí)，承租人給出租人開的本金是普通發(fā)票，發(fā)揮的作用僅僅是后面的出租人再向承租人開本金發(fā)票進(jìn)行扣除時(shí)的一個(gè)管理憑證而已，并無確認(rèn)銷售開票的含義。

　　但是，在回租模式下，如果承租人違約，出租人收回設(shè)備銷售后抵債該如何開票、如何繳稅就是一個(gè)大問題了。此時(shí)，在法律上，回租中設(shè)備的所有權(quán)歸出租人所有是沒有問題的，因此，出租方在承租方違約時(shí)，收回設(shè)備銷售抵債沒有合同法和物權(quán)法上的障礙。但是，在回租業(yè)務(wù)中，承租人銷售設(shè)備給出租方時(shí)，出現(xiàn)了稅法和民法之間的斷裂，即民法確認(rèn)了銷售，但稅法并未確認(rèn)銷售。此時(shí)，出租人在承租人違約，收回設(shè)備銷售時(shí)，是由承租人開票繳稅呢？還是由出租人開票繳稅？如果由出租人開票繳稅，是按17%稅率繳稅還是按4%稅率減半繳稅？由于設(shè)備已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，為避免增值稅抵扣鏈條斷裂，出租人銷售也應(yīng)該按17%稅率繳稅。但出租人并無該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，只能按銷售額乘以17%稅率全額繳納增值稅。此時(shí)，出租人可以就設(shè)備銷售享受3%即征即退優(yōu)惠嗎？

　　其實(shí)，在回租業(yè)務(wù)中，當(dāng)承租人將設(shè)備銷售給出租人時(shí)，13號公告從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度不認(rèn)定這種銷售行為以及由此導(dǎo)致的設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移。但是民法上卻認(rèn)可，這就出現(xiàn)了民法和稅法對同一交易行為性質(zhì)認(rèn)定上的差異。這種差異如果在回租合同能順利履行時(shí)，無須去彌補(bǔ)。因?yàn)椋诨刈夂贤樌男械那闆r下，承租人回購后又取得了設(shè)備法律上的所有權(quán)，此時(shí)稅法和民法上的所有權(quán)又保持了一致。但是，當(dāng)承租人違約時(shí)，就無法回歸到回租開始時(shí)的狀態(tài)，稅法就應(yīng)該采取補(bǔ)救的措施來保持增值稅抵扣鏈條的完整。即在出租人收回設(shè)備時(shí)，承租人應(yīng)該按照設(shè)備抵償本金的金額開具設(shè)備銷售的增值稅專用發(fā)票給出租方。此時(shí)，民法和稅法在銷售行為的處理上又進(jìn)行了統(tǒng)一，增值稅抵扣鏈條又完整了。出租方銷售設(shè)備按17%稅率繳納銷項(xiàng)稅額，同時(shí)可以常按承租人開具的專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　建議

　　因此，從這個(gè)角度分析來看，筆者建議對于融資租賃業(yè)務(wù)，還是還原其金融業(yè)的本質(zhì)。對于回租業(yè)務(wù)，在回租環(huán)節(jié)，融資租賃公司只按利息向承租方開具增值稅專用發(fā)票。承租方是一般納稅人的，開具增值稅專用發(fā)票。承租方是非一般納稅人的，開具普通發(fā)票。因此，建議取消回租適用17%稅率并給予實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退的優(yōu)惠政策，直接就融資租賃公司取得的利息，適用一個(gè)較低的稅率，比如按6%征收增值稅。對于直租業(yè)務(wù)，可借鑒韓國的做法，將本金和利息分離出來，本金按17%征稅（或者就按購進(jìn)貨物適用的增值稅稅率征稅），保證進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的順利傳遞。對利息部分，和回租一樣，直接尋求適用一個(gè)較低的稅率征稅并開票給對方。上面的征稅規(guī)則，就保證了不論是直租還是回租，納稅人的增值稅稅負(fù)是一樣的，保持了稅收中性原則。同時(shí)，在直租和回租的模式選擇上，由融資租賃公司自行根據(jù)實(shí)際情況選擇。比如，如果是從事農(nóng)機(jī)等免征增值稅設(shè)備的租賃，就考慮用回租模式。而其他的租賃，是可以常取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的設(shè)備，既可以直租也可以回租，由融資租賃公司根據(jù)實(shí)際情況選擇。