一、人員人工費(fèi)用之外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2017年40號(hào)公告)規(guī)定：人員人工費(fèi)用，指直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

　　人員人工費(fèi)用是研發(fā)項(xiàng)目(委托外部研發(fā)項(xiàng)目除外)必不可少的費(fèi)用，根據(jù)上述規(guī)定外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用是可以參與加計(jì)扣除的。因此，通過勞務(wù)派遣外聘研發(fā)人員參與研發(fā)活動(dòng)，其工資薪金不管是納稅人直接支付給外聘研發(fā)人員，還是支付給勞務(wù)派遣公司，由勞務(wù)派遣公司支付給外聘研發(fā)人員，均可作為加計(jì)扣除基數(shù)。但是，要注意保留以下資料：

　　(1)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議(合同)，取得勞務(wù)費(fèi)發(fā)票。勞務(wù)用工協(xié)議(合同)中注明的工作范圍要和研發(fā)活動(dòng)相關(guān)。

　　(2)參加研發(fā)活動(dòng)的考勤記錄(工時(shí)記錄)。

　　(3)工資薪金由勞務(wù)派遣公司支付給外聘研發(fā)人員的，要向勞務(wù)派遣公司索要實(shí)際支付的憑據(jù)。

　　上述3項(xiàng)資料筆者認(rèn)為是確認(rèn)外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用可納入加計(jì)扣除金額的基本佐證資料，應(yīng)作為研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的留存?zhèn)洳橘Y料保存。如果缺失，將無法證明該費(fèi)用實(shí)際發(fā)生或者與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)，從而影響享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策。

　　二、直接投入費(fèi)用之租賃費(fèi)

　　2017年40號(hào)公告規(guī)定：直接投入費(fèi)用，指研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用;用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi);用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，以及通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。

　　直接投入費(fèi)用是研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用歸集的主要組成部分之一，根據(jù)上述規(guī)定通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)是可作為加計(jì)扣除基數(shù)的。但是在實(shí)際工作中，納稅人的研發(fā)活動(dòng)因研發(fā)需要租賃施工設(shè)備(并配備操作人員)發(fā)生的費(fèi)用，未取得租賃費(fèi)發(fā)票，而是取得建筑服務(wù)發(fā)票，是否能確認(rèn)為租賃費(fèi)作為加計(jì)扣除基數(shù)，卻存在一定爭(zhēng)議。

　　出現(xiàn)這種情況的原因是：根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅2016140號(hào))第十六條規(guī)定：納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照‘建筑服務(wù)’繳納增值稅。因此，納稅人支付的租賃費(fèi)在發(fā)票上就體現(xiàn)為建筑服務(wù)了，而建筑服務(wù)并不在2017年40號(hào)公告列舉的可加計(jì)扣除費(fèi)用范圍內(nèi)。

　　針對(duì)這種情況，有兩種處理口徑：

　　口徑一：該費(fèi)用不能享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠。原因是2017年40號(hào)公告列舉的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除范圍并不包括建筑服務(wù)。

　　口徑二：該費(fèi)用可享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠。因?yàn)?，該?xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于經(jīng)營(yíng)性租賃，按實(shí)質(zhì)重于形式原則，屬于2017年40號(hào)公告列舉的通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。在研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除范圍內(nèi)。

　　筆者認(rèn)同第二個(gè)口徑，原因如下：

　　1.租賃與建筑服務(wù)對(duì)所涉及施工設(shè)備的使用方法不同

　　租賃情況下，所租賃施工設(shè)備如何使用，是由研發(fā)項(xiàng)目組根據(jù)項(xiàng)目需要進(jìn)行安排的，什么時(shí)候上幾臺(tái)設(shè)備、完成什么任務(wù)、完成標(biāo)準(zhǔn)，均按承租人指令完成;而建筑服務(wù)情況下，則是由施工方根據(jù)承攬的業(yè)務(wù)，由施工方自行安排使用設(shè)備，只要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成約定事項(xiàng)，即為完成任務(wù)。

　　2.租賃與建筑服務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任不同

　　租賃情況下，出租方所配備人員根據(jù)承租方指令操作設(shè)備開展工作，由此出現(xiàn)的施工事故應(yīng)由承租方負(fù)責(zé);而建筑服務(wù)情況下，由施工方自行安排設(shè)備施工，操作人員出現(xiàn)的施工事故應(yīng)由施工方負(fù)責(zé)。

　　3.將租賃認(rèn)定為建筑服務(wù)只是增值稅的口徑，而不是企業(yè)所得稅的口徑。

　　將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照建筑服務(wù)繳納增值稅，只是增值稅處理的口徑，而研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除是企業(yè)所得稅的優(yōu)惠事項(xiàng)，不能因增值稅認(rèn)定是建筑服務(wù)，企業(yè)所得稅就也認(rèn)定是建筑服務(wù)。

　　綜上所述，納稅人因研發(fā)項(xiàng)目需要，而租賃施工設(shè)備(配備操作人員)發(fā)生的費(fèi)用，雖然取得的是建筑服務(wù)發(fā)票，未取得租賃費(fèi)發(fā)票，但筆者認(rèn)為不能因此而否認(rèn)租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)發(fā)生，進(jìn)而影響加計(jì)扣除基數(shù)的確認(rèn)。

　　三、設(shè)計(jì)費(fèi)與委托外部研發(fā)費(fèi)用如何區(qū)別

　　研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除中，與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的設(shè)計(jì)費(fèi)是按發(fā)生額100%作為加計(jì)扣除基數(shù);但是，委托外部研發(fā)費(fèi)用卻是按發(fā)生額80%作為加計(jì)扣除基數(shù)，兩者有20%的差額。

　　設(shè)計(jì)費(fèi)和委托外部研發(fā)費(fèi)用大部分是委托科研院校完成，但是在實(shí)際工作中是作為設(shè)計(jì)費(fèi)核算還是作為委托外部研發(fā)費(fèi)用核算，往往容易判斷錯(cuò)誤。如何準(zhǔn)確判斷，筆者認(rèn)為可以從以下方面進(jìn)行判斷：

　　1.看簽訂的是技術(shù)服務(wù)合同還是技術(shù)開發(fā)合同

　　技術(shù)服務(wù)合同是受托方依托自身掌握的成熟技術(shù)，可以為多個(gè)客戶重復(fù)提供相同的服務(wù)而簽訂的合同，應(yīng)作為設(shè)計(jì)費(fèi)核算;

　　技術(shù)開發(fā)合同，則是受托方自身沒有成熟的技術(shù)，接受委托后，需要投入人力、物力根據(jù)委托方的需求進(jìn)行研究開發(fā)，然后將技術(shù)成果提交給委托方而簽訂的合同，應(yīng)作為委托外部研發(fā)費(fèi)用核算。

　　2.看技術(shù)成果所有權(quán)的約定條款

　　設(shè)計(jì)費(fèi)技術(shù)服務(wù)合同中，由于是受托方運(yùn)用已掌握的技術(shù)為委托方提供的技術(shù)服務(wù)，不需要約定有關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的歸屬條款，這種情況下，應(yīng)作為設(shè)計(jì)費(fèi)核算;