我國當(dāng)前的增值稅制度尚未明確引入固定機(jī)構(gòu)概念。增值稅作為我國第一大稅種，處于立法關(guān)鍵時(shí)期，無論出于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下日益嚴(yán)重的稅基侵蝕問題的需要，還是出于解決跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅的稅收利益分配問題的需要，都有必要從理論上加強(qiáng)研究增值稅制度中固定機(jī)構(gòu)概念。然而，現(xiàn)有國內(nèi)研究成果數(shù)量不足，理論深度亦有所欠缺。本文聚焦于完善我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)規(guī)則，借鑒域外法相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，以期為下一步增值稅立法提供些許思路。

　　一、《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》對(duì)固定機(jī)構(gòu)概念的框架性意見

　　經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)一直致力于解決跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的增值稅雙重征稅和雙重不征稅問題。2015年，oecd于第三次全球增值稅論壇發(fā)布《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》(以下簡稱《國際增值稅指南》)，并將其納入應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃一攬子成果，使之成為二十國集團(tuán)(g20)成員及oecd成員國普遍認(rèn)可的解決跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅雙重征稅和雙重不征稅問題的國際慣例。在2017年版的《國際增值稅指南》中，oecd將跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易劃分為b2b(企業(yè)對(duì)企業(yè))交易模式和b2c(企業(yè)對(duì)消費(fèi)者)交易模式兩大類型，并分別針對(duì)這兩類交易模式的征稅地確定了相應(yīng)的一般規(guī)則與特殊規(guī)則。由于各國對(duì)增值稅制度中的固定機(jī)構(gòu)概念稱謂并不統(tǒng)一，因此oecd并未采用固定機(jī)構(gòu)概念，而是統(tǒng)一以機(jī)構(gòu)概念替代。當(dāng)購買方企業(yè)在一個(gè)以上的稅收管轄區(qū)同時(shí)存在若干地點(diǎn)時(shí)，為落實(shí)消費(fèi)地課稅原則，確定購買方企業(yè)在上述若干地點(diǎn)的哪一機(jī)構(gòu)使用服務(wù)或無形資產(chǎn)，oecd提供了三種方法。

　　(一)確認(rèn)購買方企業(yè)使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的三種判定方法

　　1.直接使用法。《國際增值稅指南》建議，對(duì)于跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易，應(yīng)當(dāng)由直接使用跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的購買方企業(yè)的機(jī)構(gòu)所在地征收增值稅。但只有存在證據(jù)(如交易雙方商業(yè)協(xié)議)能夠充分證明使用跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的購買方企業(yè)機(jī)構(gòu)的具體地點(diǎn)時(shí)，該方法才能適用。如果銷售方企業(yè)無法確定跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的購買方企業(yè)機(jī)構(gòu)的具體地點(diǎn)，以及當(dāng)跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)被購買方企業(yè)位于不同稅收管轄區(qū)的機(jī)構(gòu)同時(shí)使用時(shí)，直接使用法并不能夠有效準(zhǔn)確地判斷跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)購買方企業(yè)的機(jī)構(gòu)所在地。

　　2.直接交付法。直接交付法適用于需要現(xiàn)場實(shí)際履行或消費(fèi)的跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易，如線下企業(yè)培訓(xùn)、現(xiàn)場施工活動(dòng)等。交易發(fā)生時(shí)，銷售方與購買方企業(yè)在提供交易時(shí)通常位于同一地點(diǎn)，能夠了解到使用跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的具體地點(diǎn)，因此直接交付法以跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易直接交付的地點(diǎn)作為征稅地。但對(duì)于通過互聯(lián)網(wǎng)提供的跨境b2b數(shù)字化服務(wù)，直接接受服務(wù)或無形資產(chǎn)的企業(yè)所在地并不一定是服務(wù)實(shí)際使用地，其完全有可能將數(shù)字化交易下載存儲(chǔ)后向其他關(guān)聯(lián)企業(yè)再次交付。因此，以直接交付法判斷購買方企業(yè)使用跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的具體地點(diǎn)，仍然具有一定局限性。

　　3.再收費(fèi)法。集團(tuán)企業(yè)為實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約，通常會(huì)采取集中采購跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的方法。這些服務(wù)的成本先由集團(tuán)企業(yè)的某一機(jī)構(gòu)承擔(dān)，隨后通過成本分?jǐn)倕f(xié)議在集團(tuán)企業(yè)內(nèi)使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)間分?jǐn)?。簡言之，通過集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部成本分?jǐn)倕f(xié)議，一項(xiàng)跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易會(huì)被二次拆分成若干筆跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易。在此種情況下，銷售方企業(yè)可能很難甚至無法了解購買方企業(yè)具體哪一機(jī)構(gòu)場所使用了自己所提供的跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)。因此，需要集團(tuán)企業(yè)基于內(nèi)部成本分?jǐn)倕f(xié)議來確定實(shí)際使用跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)，并由接受跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)增值稅稅款的繳納。

　　(二)三種判定方法尚待明確的問題

　　oecd在《國際增值稅指南》中實(shí)際上只是概括性地總結(jié)了三種機(jī)構(gòu)的判定方法，具體規(guī)則仍交由各成員國立法機(jī)關(guān)制定。在實(shí)踐中，由于各國國內(nèi)法具體判定標(biāo)準(zhǔn)并不一致，可能會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)認(rèn)定本國機(jī)構(gòu)是服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的實(shí)際購買方而主張課稅權(quán)的情況。除此之外，oecd也并沒有對(duì)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素提出具體建議，只是提示機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在雇員、資產(chǎn)、系統(tǒng)等方面具備充足的條件并且能夠提供和(或)接受服務(wù)，僅進(jìn)行增值稅登記注冊(cè)的機(jī)構(gòu)并不滿足《國際增值稅指南》所指的機(jī)構(gòu)條件。在《國際增值稅指南》討論稿中，部分oecd成員國曾建議應(yīng)當(dāng)就機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素進(jìn)行更全面的定義，但由于各成員國未能對(duì)機(jī)構(gòu)的定義形成統(tǒng)一意見，因此該建議并未被《國際增值稅指南》所采納。oecd鼓勵(lì)各成員國對(duì)機(jī)構(gòu)概念及其構(gòu)成要素繼續(xù)積極交換意見。

　　二、固定機(jī)構(gòu)概念的立法模式梳理

　　(一)單設(shè)固定機(jī)構(gòu)概念以歐盟增值稅制度為例

　　固定機(jī)構(gòu)概念最早出現(xiàn)在1977年《歐盟共同體理事會(huì)第六號(hào)指令》(以下簡稱《第六號(hào)增值稅指令》)第9條第(1)款之中?！兜诹?hào)增值稅指令》并未明晰固定機(jī)構(gòu)的具體判定方法，而是交由各成員國國內(nèi)法進(jìn)行規(guī)定。2007年，歐盟開始實(shí)施新的《歐盟增值稅指令》。與《國際增值稅指南》不同的是，歐盟在《歐盟增值稅指令》中所規(guī)定的固定機(jī)構(gòu)概念主要有兩種類型，分別是跨境b2b服務(wù)交易中的接受型固定機(jī)構(gòu)以及跨境b2c服務(wù)交易中的提供型固定機(jī)構(gòu)。由于本文旨在研究跨境b2b服務(wù)交易中的固定機(jī)構(gòu)概念，故對(duì)于歐盟增值稅制度跨境b2c服務(wù)交易中的提供型固定機(jī)構(gòu)不作深入闡釋。

　　根據(jù)現(xiàn)行《歐盟增值稅指令》，對(duì)于向增值稅納稅人提供服務(wù)的應(yīng)稅行為，其征稅地點(diǎn)應(yīng)為該納稅人總機(jī)構(gòu)所在地，但如果該服務(wù)提供給納稅人設(shè)在其總機(jī)構(gòu)所在地以外的固定機(jī)構(gòu)，則征稅地點(diǎn)應(yīng)為該固定機(jī)構(gòu)所在地。無法確定總機(jī)構(gòu)所在地或固定機(jī)構(gòu)的，提供服務(wù)的地點(diǎn)應(yīng)為接受此類服務(wù)的納稅人的永久住所或慣常居住地。換言之，如果納稅人從其總機(jī)構(gòu)所在地接受服務(wù)，則按照總機(jī)構(gòu)所在地稅率繳納增值稅;而如果有關(guān)服務(wù)是由納稅人的固定機(jī)構(gòu)接受的，則應(yīng)按照固定機(jī)構(gòu)所在地而非總機(jī)構(gòu)所在地稅率繳納增值稅。歐盟增值稅制度將此種類型的固定機(jī)構(gòu)稱之為接受型固定機(jī)構(gòu)。

　　在很長一段時(shí)間內(nèi)，由于固定機(jī)構(gòu)所適用的服務(wù)交易規(guī)模較小，歐盟委員會(huì)并未明確固定機(jī)構(gòu)概念的構(gòu)成要素，而是由各成員國依據(jù)國內(nèi)法自行決定。隨著跨境服務(wù)貿(mào)易以及數(shù)字化服務(wù)的激增，固定機(jī)構(gòu)概念的重要性被歐盟各成員國重新重視起來。由于《歐盟增值稅指令》并未確定固定機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素，因此只能通過歐洲法院的判例來總結(jié)固定機(jī)構(gòu)概念的構(gòu)成要素。根據(jù)既往歐洲法院判例，歐盟委員會(huì)將固定機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素總結(jié)為：應(yīng)具備適當(dāng)?shù)娜肆图夹g(shù)資源結(jié)構(gòu)、足夠程度的持續(xù)性、能夠提供或接受服務(wù)。

　　(二)借鑒所得稅常設(shè)機(jī)構(gòu)概念以澳大利亞貨物勞務(wù)稅制度為例

　　鑒于所得稅制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念與固定機(jī)構(gòu)概念存在一定的近似性，一些稅收管轄區(qū)為避免二者的復(fù)雜區(qū)分，直接對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行一定程度的修改，并將其遷移至間接稅制度中。澳大利亞即采取此典型做法。澳大利亞的《貨物勞務(wù)稅法案》并未采納固定機(jī)構(gòu)概念，而是借鑒了所得稅中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念。澳大利亞《貨物勞務(wù)稅法案》規(guī)定，如果銷售方在澳大利亞從事經(jīng)營且通過該經(jīng)營實(shí)體提供銷售服務(wù)，則經(jīng)營實(shí)體的銷售行為和澳大利亞構(gòu)成關(guān)聯(lián)，經(jīng)營實(shí)體被稱為澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在(australian gst presence)。

　　澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在的構(gòu)成要素與常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素基本相同，如均要求經(jīng)營實(shí)體通過澳大利亞的固定地點(diǎn)經(jīng)營，且具有一定的持久性，于12個(gè)月內(nèi)已經(jīng)或計(jì)劃在澳大利亞境內(nèi)一個(gè)或多個(gè)地點(diǎn)經(jīng)營超過183天;非獨(dú)立地位代理人慣常行使權(quán)利代表經(jīng)營實(shí)體簽訂合同均構(gòu)成澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在。但澳大利亞稅務(wù)局并沒有就如何判斷經(jīng)營實(shí)體是否參與跨境應(yīng)稅交易制定具體的判定標(biāo)準(zhǔn)。所有案件必須根據(jù)交易的具體事實(shí)和情況進(jìn)行總體評(píng)估。例如，澳大利亞稅務(wù)局規(guī)定，滿足如下條件，則被視為經(jīng)營實(shí)體參與了應(yīng)稅交易，澳大利亞擁有貨物勞務(wù)稅管轄權(quán)：由來自澳大利亞經(jīng)營實(shí)體的員工行使了簽署、協(xié)商、訂立或者接受合同條款以及采購訂單的權(quán)利;由來自澳大利亞經(jīng)營實(shí)體的員工對(duì)交易內(nèi)容作出重大調(diào)整;在澳大利亞的經(jīng)營實(shí)體提供服務(wù);等等。

　　(三)兩種立法模式特點(diǎn)之比較

　　各稅收管轄區(qū)流轉(zhuǎn)稅立法改革實(shí)踐對(duì)固定機(jī)構(gòu)概念的適用差異仍然較大。比較與梳理各主要稅收管轄區(qū)的增值稅制度，關(guān)于跨境服務(wù)與無形資產(chǎn)交易中的固定機(jī)構(gòu)概念，大致有兩種立法模式：一種是在增值稅制度下單獨(dú)設(shè)立，如《歐盟增值稅指令》中的固定機(jī)構(gòu)概念;另一種是采取類似澳大利亞貨物勞務(wù)稅制度中的方法，不另設(shè)固定機(jī)構(gòu)概念，將所得稅制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整后平行遷移至貨物勞務(wù)稅中。歐盟增值稅制度中關(guān)于固定機(jī)構(gòu)概念構(gòu)成要素的規(guī)定，與《國際增值稅指南》所建議的思路較為近似，但是歐盟并未在《歐盟增值稅指令》中量化適當(dāng)人力和技術(shù)資源結(jié)構(gòu)以及足夠程度的持續(xù)性的標(biāo)準(zhǔn)，仍需參考?xì)W洲法院判例并結(jié)合具體案情進(jìn)行分析，在實(shí)踐中容易出現(xiàn)衡量標(biāo)準(zhǔn)模糊、案件個(gè)別性強(qiáng)、受法官利益權(quán)衡及主觀要素影響較大等問題。相比之下，澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在的規(guī)定較為明晰，其實(shí)質(zhì)上是澳大利亞《1936所得稅評(píng)估法案》第6(1)節(jié)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的修改版本。澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在概念保留了《1936所得稅評(píng)估法案》對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)所定義的部分要素，同時(shí)刪除了被認(rèn)為與貨物勞務(wù)稅不相關(guān)的規(guī)則。對(duì)于持續(xù)性等原則性標(biāo)準(zhǔn)，澳大利亞貨物勞務(wù)稅以實(shí)際天數(shù)加以明確，降低了在認(rèn)定是否滿足持續(xù)性方面的主觀不確定性。從本質(zhì)上看，所得稅制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念與增值稅制度中的固定機(jī)構(gòu)概念是兩個(gè)完全獨(dú)立的概念體系，兩者的構(gòu)成要素和目的并不相同。固定機(jī)構(gòu)主要用于在增值稅制度中確定跨境b2b服務(wù)和無形資產(chǎn)交易購買方企業(yè)使用服務(wù)或無形資產(chǎn)的實(shí)際地點(diǎn)，并按照該地稅率繳納增值稅;常設(shè)機(jī)構(gòu)是稅收協(xié)定下一國用于確定對(duì)非居民企業(yè)取得的所得進(jìn)行征稅的前提條件。兩者不宜混淆使用。

　　三、固定機(jī)構(gòu)概念在我國增值稅制度中的概念遷移與優(yōu)化路徑

　　縱觀我國過去的營業(yè)稅制度以及營改增后的增值稅制度，不難發(fā)現(xiàn)，在跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易領(lǐng)域，我國既未采用歐盟增值稅制度中的固定機(jī)構(gòu)概念，亦未采用澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在概念，而是采用了現(xiàn)行增值稅制度中的經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念。經(jīng)營機(jī)構(gòu)作為我國跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅的課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)，與固定機(jī)構(gòu)具有一定相似度，但同時(shí)亦存在明顯差異。

　　(一)我國跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念的檢思

　　1.存在跨稅種交叉混用情形。經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念最早出現(xiàn)于1985年《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)中、新兩國互免空運(yùn)企業(yè)運(yùn)輸收入稅收換函的通知》(〔85〕財(cái)稅協(xié)字第005號(hào))中。該通知規(guī)定，新加坡居民企業(yè)參加國際經(jīng)營機(jī)構(gòu)取得的收入在我國免征外國企業(yè)所得稅、工商統(tǒng)一稅與其他地方附加稅。經(jīng)過數(shù)據(jù)檢索比對(duì)發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念在我國已發(fā)布的稅務(wù)部門規(guī)章中共出現(xiàn)11次，在一般性規(guī)范文件中共出現(xiàn)114次，存在經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念在所得稅與流轉(zhuǎn)稅制度中被交叉混用的情形。

　　2.未明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念的構(gòu)成要素。營改增后，我國現(xiàn)行增值稅制度在跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易中的扣繳義務(wù)人制度中保留了經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念，但并未對(duì)經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念的內(nèi)涵及外延進(jìn)行明確界定?，F(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定，境外單位或個(gè)人向我國境內(nèi)提供服務(wù)，在我國境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以經(jīng)營機(jī)構(gòu)作為增值稅扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒有代理人的，以購買方為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其扣繳的稅款。我國現(xiàn)行增值稅制度只是明確了如果境外銷售方在境內(nèi)存在經(jīng)營機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營機(jī)構(gòu)作為扣繳義務(wù)人，同時(shí)扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地解繳稅款;如果境外銷售方在境內(nèi)沒有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以銷售方代理人或者購買方作為扣繳義務(wù)人。此規(guī)則在征管實(shí)踐中可能會(huì)出現(xiàn)如下問題。一是經(jīng)營機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素不明晰，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法判斷境外銷售方是否在境內(nèi)存在經(jīng)營機(jī)構(gòu);二是如果購買方總機(jī)構(gòu)在境外，但在境內(nèi)存在經(jīng)營機(jī)構(gòu)，這種情形是否屬于購買方在境內(nèi)并未明確。在實(shí)踐中，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)主要是依據(jù)買賣合同的交易主體來判定銷售方與購買方是否在境內(nèi)。在經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念構(gòu)成要素缺失的情形下，很可能造成稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)通過境內(nèi)經(jīng)營機(jī)構(gòu)購買的服務(wù)或無形資產(chǎn)認(rèn)定為完全發(fā)生在境外的交易而不主張?jiān)鲋刀愓鞫悪?quán)。同時(shí)，若境外購買方所在國稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)本國增值稅法認(rèn)定該服務(wù)或無形資產(chǎn)是由我國境內(nèi)經(jīng)營機(jī)構(gòu)實(shí)際使用，則同樣可能不主張?jiān)鲋刀愓鞫悪?quán)，這就會(huì)導(dǎo)致跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅雙重不征稅的情形發(fā)生。在這方面，我國當(dāng)前增值稅制度尚未制定避免雙重征稅或不征稅的反避稅規(guī)則。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能對(duì)應(yīng)稅銷售價(jià)格明顯偏低且無當(dāng)理由的交易進(jìn)行適度調(diào)整，無法對(duì)跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易是否屬于應(yīng)稅行為進(jìn)行二次判定。

　　3.未介入交易的經(jīng)營機(jī)構(gòu)仍被視為增值稅扣繳義務(wù)人。我國現(xiàn)行增值稅制度并未規(guī)定經(jīng)營機(jī)構(gòu)需要滿足介入交易的構(gòu)成要素，在跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)確認(rèn)境外銷售方在我國境內(nèi)存在經(jīng)營機(jī)構(gòu)的情況下，對(duì)于并未由經(jīng)營機(jī)構(gòu)參與提供的交易，依據(jù)我國現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，經(jīng)營機(jī)構(gòu)仍應(yīng)作為增值稅扣繳義務(wù)人履行繳納稅款的義務(wù)。需要對(duì)自身未參與的交易履行納稅申報(bào)義務(wù)，將會(huì)明顯地增加銷售方經(jīng)營機(jī)構(gòu)的稅收遵從負(fù)擔(dān)。從提高稅收征管效率角度考慮，購買方由于可以將進(jìn)口服務(wù)增值稅稅款用于抵扣其以后環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅，跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易由購買方履行申報(bào)繳納增值稅的義務(wù)更具有稅收合理性，因此與境內(nèi)未介入交易的經(jīng)營機(jī)構(gòu)相比，購買方更具有主動(dòng)申報(bào)納稅的積極性，且向購買方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅也與消費(fèi)地原則的題中之意更為契合。

　　(二)我國跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念的完善

　　1.確立增值稅制度中的經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念。我國應(yīng)當(dāng)明確并完善增值稅制度中的經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念，同時(shí)將經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念與所得稅制度中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念加以區(qū)分。之所以這兩個(gè)概念不能交叉混用，其根源在于二者在不同稅制中所起到的作用并不相同。經(jīng)營機(jī)構(gòu)主要用于在不同稅收管轄區(qū)之間劃分增值稅管轄權(quán)，并按照接受服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的經(jīng)營機(jī)構(gòu)所在地的增值稅稅率納稅;常設(shè)機(jī)構(gòu)用于確定稅收協(xié)定中締約國一方對(duì)締約國另一方企業(yè)取得的來源于本國的所得是否擁有征稅權(quán)。相較而言，屬于經(jīng)營機(jī)構(gòu)并不一定會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，如準(zhǔn)備性或輔助性的營業(yè)場所并不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但可能會(huì)屬于增值稅制度中的經(jīng)營機(jī)構(gòu)。

　　2.明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素。在經(jīng)營機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素方面，可兼取歐盟增值稅制度的固定機(jī)構(gòu)概念以及澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在概念的長處。具體而言，經(jīng)營機(jī)構(gòu)的構(gòu)成要素應(yīng)從如下兩個(gè)方面進(jìn)行考量。

　　(1)明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)應(yīng)具備適當(dāng)且充分的基礎(chǔ)設(shè)施。經(jīng)營機(jī)構(gòu)需要能夠接受或提供服務(wù)，滿足實(shí)質(zhì)存在以及固定性要素，并存在一定可支配的物理空間。同時(shí)，經(jīng)營機(jī)構(gòu)還需要在時(shí)間上具有一定程度的持續(xù)性，不應(yīng)當(dāng)是臨時(shí)設(shè)立的。為明確持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)，可適當(dāng)借鑒澳大利亞貨物勞務(wù)稅存在概念在時(shí)間存續(xù)方面的規(guī)定，如12個(gè)月內(nèi)在境內(nèi)一個(gè)或多個(gè)地點(diǎn)經(jīng)營超過183天，或計(jì)劃于12個(gè)月內(nèi)在境內(nèi)經(jīng)營超過183天。此外，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)新模式的不斷發(fā)展，境外銷售方可能并不需要在境內(nèi)設(shè)立實(shí)質(zhì)存在的營業(yè)場所，僅需要一個(gè)服務(wù)器或網(wǎng)站就能夠完成自動(dòng)提供和接受數(shù)字化交易。因此，未來增值稅立法時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)此種發(fā)展模式預(yù)留一定的空間，如設(shè)立除外情形或授權(quán)國務(wù)院、財(cái)稅部門制定具體規(guī)則。

　　(2)明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)需為滿足自身經(jīng)營需求而接受交易。對(duì)于判定是否由購買方企業(yè)在我國境內(nèi)實(shí)際購買并使用服務(wù)，可適當(dāng)借鑒歐盟增值稅制度，規(guī)定購買方企業(yè)的經(jīng)營機(jī)構(gòu)需為滿足自身經(jīng)營需求而接受交易。這可防止境外銷售方或者購買方人為地選擇我國境內(nèi)經(jīng)營機(jī)構(gòu)作為跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的購買地(但我國境內(nèi)經(jīng)營機(jī)構(gòu)并未實(shí)際使用交易內(nèi)容)，通過此種模式達(dá)到降低交易整體稅負(fù)實(shí)現(xiàn)和同類產(chǎn)品相比具有價(jià)格競爭優(yōu)勢的避稅目的。

　　3.明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)需介入交易。除前述構(gòu)成要素外，經(jīng)營機(jī)構(gòu)概念在判定是否應(yīng)當(dāng)給予跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易免稅待遇時(shí)也具有重要作用。目前，對(duì)于納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)的b2b交易，視同從境外取得收入而免征增值稅的，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào))只規(guī)定了四種情形，具體包括：納稅人向境外航空運(yùn)輸企業(yè)提供物流輔助服務(wù)，從中國民用航空局清算中心等取得的收入;納稅人與境外關(guān)聯(lián)單位發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，從境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入;納稅人向外國船舶運(yùn)輸企業(yè)提供物流輔助服務(wù)，通過外國船舶運(yùn)輸企業(yè)境內(nèi)代理公司結(jié)算取得的收入;國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。這種列舉方式顯然并不能涵蓋所有類型的交易，而且會(huì)造成免稅規(guī)則越來越復(fù)雜煩瑣。若我國增值稅制度中明確，納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的b2b交易，如果通過境外單位在境內(nèi)的經(jīng)營機(jī)構(gòu)取得收入，但經(jīng)營機(jī)構(gòu)并未介入交易的銷售，則應(yīng)當(dāng)視同從境外取得的收入而免征增值稅。明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)需介入交易具有兩個(gè)方面積極意義：一方面，能夠避免因稅收管轄權(quán)沖突而帶來的稅收利益減損以及因稅收管轄權(quán)的缺漏而引發(fā)的稅收規(guī)避行為;另一方面，在明確經(jīng)營機(jī)構(gòu)的概念及構(gòu)成要素后，稅務(wù)機(jī)關(guān)無須對(duì)個(gè)別類型交易不斷以打補(bǔ)丁的形式出臺(tái)解釋性文件，避免跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易增值稅管轄權(quán)規(guī)則過度復(fù)雜化。

　　《國際增值稅指南》、歐盟增值稅制度以及澳大利亞貨物勞務(wù)稅制度都未明確該如何在跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易中判定增值稅制度上的機(jī)構(gòu)場所是否介入交易。但實(shí)際上，確認(rèn)是否滿足介入因素是判定銷售方或購買方所在國是否具有征稅權(quán)的重中之重。歐盟委員會(huì)將這一判定標(biāo)準(zhǔn)交由各成員國的國內(nèi)法予以明確。有學(xué)者認(rèn)為，歐盟委員會(huì)的這一做法將導(dǎo)致各成員國在實(shí)踐中對(duì)介入要素的判定標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)一定差異性，進(jìn)而可能造成同一筆交易被兩個(gè)以上國家同時(shí)課稅的現(xiàn)象。本文認(rèn)為，介入要素的判定不應(yīng)當(dāng)成為單純的國內(nèi)法問題，而需要國與國之間積極交流與合作。隨著各國之間經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益緊密，各國稅制的外溢效應(yīng)和互動(dòng)效應(yīng)也明顯增強(qiáng)，推動(dòng)各國增值稅制度協(xié)調(diào)發(fā)展與良性互動(dòng)以避免跨境b2b服務(wù)或無形資產(chǎn)交易被雙重課稅，建立固定機(jī)構(gòu)概念構(gòu)成方面的共識(shí)性標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)屬必要。鑒于此，我國應(yīng)該在善借外力和深化內(nèi)功兩個(gè)方向發(fā)力，完善增值稅制度規(guī)則體系。在國際層面，及時(shí)把握國際稅收發(fā)展動(dòng)向，主動(dòng)參與增值稅的國際協(xié)調(diào)和交流，逐步擴(kuò)大在完善增值稅制度體系方面的主動(dòng)權(quán)與話語權(quán)，嘗試構(gòu)建良性發(fā)展的國際稅收體系;在國內(nèi)層面，應(yīng)深入了解和對(duì)接國際通行慣例，加強(qiáng)前沿規(guī)則的理論研究，總結(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，積極完善我國相關(guān)稅收法律法規(guī)。

　　(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第8期。)

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