城市基础设施配套费的契税如 (何申报缴纳)？
核心观点
企业需要承担多少城市基础设施配套费，是在其办理土地、房屋权属登记手续后，由主管部门确定。该配套费应视为补缴土地出让价款，契税纳税义务发生时间为主管部门确定企业缴纳有关费用的当日，有关税款的申报缴纳时间为企业纳税义务发生之日起90日内。
最近，笔者在税收征管工作中发现，契税法实施后，城市基础设施配套费明确要缴纳契税，有关征与不征的争议消除，但该项税款什么时间申报缴纳，实务中存在不同认识，多地处理方式不一。笔者结合一起真实案例，探析如何消弭有关分歧。
争议：税基未确定，如何申报缴纳契税?
近日，某房地产开发企业申报缴纳受让国有土地使用权契税时遇到问题：2021年10月，该企业通过招拍挂方式取得一宗国有土地使用权，土地面积11.57万平方米，受让价格7.07亿元。前不久，企业到税务部门办理国有土地使用权出让契税纳税申报，被告知要连同城市基础设施配套费部分一并缴纳契税。由于城市基础设施配套费尚未确定，企业被要求按预估数计算。
我们要缴多少城市基础设施配套费尚未确定，无法确定城市基础设施配套费的课税金额，此时城市基础设施配套费部分的契税纳税义务并未发生。企业提出意见。
这个案例的争议点在于，城市基础设施配套费的契税纳税义务什么时间发生，相应税款什么时间缴纳。笔者调研发现，有关争议并非个案，多地实际处理方式存在差异。
根据规定，在中人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。在2021年9月1日契税法实施前，根据契税暂行条例及《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，契税计税价格包括市政建设配套费。由于未明确市政建设配套费是否包括城市基础设施配套费，对于城市基础设施配套费，部分省市征契税，部分省市不征。
契税法于2020年8月通过后，财政部、税务总局发布《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称23号公告)规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。依据该条款，城市基础设施配套费须缴纳契税。但有关纳税义务在什么时间发生、税款在什么环节缴纳，各地把握不一。有些地区规定，纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，并于办理土地、房屋权属登记手续前一并申报缴纳城市基础设施配套费契税;有些地区则规定，纳税义务发生时间为主管部门确定城市基础设施配套费缴纳的当日，并于纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。现实中，有纳税人在城市基础设施配套费契税纳税义务发生时间及纳税申报时间问题上同税务部门发生争议。
分析：从3个角度看如何履行有关纳税义务
那么，究竟该如何履行有关纳税义务?笔者从不同方面梳理分析。
从税收法定原则看。明确纳税义务发生时间是税收法定原则的体现，税收法定要求课税要素确定、课税金额确定和课税时间确定。通常，城市基础设施配套费按照建设项目《建设工程规划许可证》上的建筑面积计征，但不同地区往往有不同规定，缴纳时间也有一定差别。有些地区规定在申领《建设工程规划许可证》前缴纳，有些地区则规定在申领《建筑工程施工许可证》前缴纳。于是，房地产开发企业在办理国有土地使用权出让契税纳税申报业务时，由于尚未开始办理《建设工程规划许可证》《建筑工程施工许可证》，城市基础设施配套费具体缴纳数额不能确定，无法确定城市基础设施配套费的契税课税金额。
从确定纳税义务发生时间应遵循的基本原则看。确定纳税义务发生时间，一般应遵循权责发生制或收付实现制原则。权责发生制原则亦称应计基础、应计制原则，是指以实质收到现金的权利或支付现金的责任的发生为标志，来确认本期收入和费用及债权和债务。收付实现制，是指以款项是否收付作为确认本期收入和费用的标准，即实际取得所得或支付现金才有纳税义务，否则不产生纳税义务。在办理国有土地使用权出让的契税纳税申报业务时，由于尚未确定受让人应当缴纳城市基础设施配套费的具体时间及金额，纳税人既未发生支付现金的责任，也未实际支付现金。因此，如果规定城市基础设施配套费的纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，并于办理土地、房屋权属登记手续前，一并申报缴纳城市基础设施配套费契税，既不符合权责发生制原则，也不符合收付实现制原则。
从税法规定看。契税法及23号公告，针对不同情形下的契税纳税义务发生时间作出四种规定。一是契税纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税;二是因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日;三是因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日;四是因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。23号公告还明确，发生后三种情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。在笔者看来，因城市基础设施配套费是在办理土地、房屋权属登记手续后，由主管部门确定具体金额，且不再需要办理土地登记手续，可适用23号公告有关补缴土地出让价款的缴纳契税规定，纳税义务发生时间为主管部门确定城市基础设施配套费缴纳的当日，申报缴纳时间为纳税义务发生之日起90日内。
综上所述，当纳税人应缴纳城市基础设施配套费的金额确定时，有关契税的课税金额才能确定，企业支付现金的责任才发生。因此，笔者认为，城市基础设施配套费的契税纳税义务发生时间应为主管部门确定城市基础设施配套费缴纳的当日，纳税人于纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税税款。
来源：中国税务报 2022年08月23日 版次：07作者：王震(作者系国家税务总局临沂市税务局公职律师。本文仅代表作者个人观点。)
2012年6月的解析
公共基础设施项目所得税优惠政策可溯及2008年以前
企业所得税法实施条例第八十七条第二款规定：
企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
第八十八条第二款规定：
企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
可见，企业从事公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目可以享受三免三减半的税收优惠。
a企业2007年底经有关部门批准，从事公共基础设施项目建设，2009年取得第一笔生产经营收入，到主管税务机关申请三免三减半税收优惠备案，但被主管税务机关告知不能享受税收优惠。
《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税200846号）第一条规定：企业从事《目录》内符合相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定，于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目，其投资经营的所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。而该企业是2007年底经有关部门批准的，不符合于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目的规定，因此不能享受三免三减半税收优惠。
该企业觉得十分冤枉，仅仅早批准了一个月就不能享受税收优惠，企业还要全额缴纳企业所得税。
但是，今年1月下发的《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》（财税201210号）第一条规定：企业从事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定、于2007年12月31日前已经批准的公共基础设施项目投资经营的所得，以及从事符合《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录》规定，于2007年12月31日前已经批准的环境保护、节能节水项目的所得，可在该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，按新税法规定计算的企业所得税三免三减半优惠期间内，自2008年1月1日起享受其剩余年限的减免企业所得税优惠。该政策放宽了企业享受税收优惠的年限。
a企业由于2009年取得第一笔生产经营收入，因此可以享受2009年~2011年免税，2012年~2014年减半的税收优惠。税务机关及时通知了企业，企业履行了相关备案手续，税务机关为企业办理了退税，企业在2011年度企业所得税汇算清缴中享受了免税优惠。