交房前夕無(wú)疑是開發(fā)商最為忙碌的階段之一，業(yè)主們經(jīng)過(guò)預(yù)售期漫長(zhǎng)的等待，也是迫不及待的想拿到自己斥巨資購(gòu)買的房屋。但在交房前，開發(fā)商必須完成的一個(gè)環(huán)節(jié)，就是進(jìn)行實(shí)測(cè)。實(shí)測(cè)面積與合同面積產(chǎn)生誤差，應(yīng)如何處理呢?又會(huì)產(chǎn)生哪些涉稅爭(zhēng)議呢?本文將兩個(gè)面積的概念、法律規(guī)定講起，結(jié)合案例進(jìn)行涉稅分析。

　　一、實(shí)測(cè)面積與合同面積的概念

　　1.合同面積(預(yù)測(cè)面積)

　　開發(fā)商預(yù)售時(shí)與購(gòu)房者簽訂預(yù)售合同，合同上約定的是房屋預(yù)測(cè)面積。預(yù)測(cè)面積是依據(jù)施工圖紙、實(shí)地考察和國(guó)家測(cè)量規(guī)范對(duì)尚未施工或竣工的房屋面積進(jìn)行一個(gè)預(yù)先測(cè)量計(jì)算的面積。

　　2.實(shí)測(cè)面積

　　商品房竣工驗(yàn)收后，開發(fā)商委托具有測(cè)繪資質(zhì)的房屋測(cè)繪機(jī)構(gòu)，依據(jù)參考圖紙、預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)及國(guó)家測(cè)繪規(guī)范之規(guī)定對(duì)樓宇進(jìn)行的實(shí)地勘測(cè)、繪圖、計(jì)算出實(shí)測(cè)面積。實(shí)測(cè)面積是業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)證、入住后結(jié)算物業(yè)費(fèi)、取暖費(fèi)及其他費(fèi)用的最終依據(jù)。

　　3.產(chǎn)生原因

　　實(shí)測(cè)面積與合同面積不一致，產(chǎn)生的原因較多。合同面積是圖紙預(yù)測(cè)，實(shí)測(cè)是實(shí)地測(cè)量;開發(fā)商施工工程中也有可能進(jìn)行設(shè)計(jì)變更;測(cè)量政策不完善，不同測(cè)量人員對(duì)政策規(guī)定不完善的地方理解不一致也會(huì)導(dǎo)致測(cè)量結(jié)果也不同。但整體來(lái)說(shuō)，隨著行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化，實(shí)測(cè)面積與合同面積差異逐步減小，補(bǔ)退款的業(yè)務(wù)也越來(lái)越少見。

　　二、面積差異的處理方式的法律規(guī)定

　　根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2003〕7號(hào))、建設(shè)部發(fā)布的《商品房銷售管理辦法》，規(guī)定如下：

　　第二十條按套內(nèi)建筑面積或者建筑面積計(jì)價(jià)的,當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在合同中載明合同約定面積與產(chǎn)權(quán)登記面積發(fā)生誤差的處理方式。

　　合同未作約定的,按以下原則處理:

　　(一)面積誤差比絕對(duì)值在3%以內(nèi)(含3%)的,據(jù)實(shí)結(jié)算房?jī)r(jià)款

　　(二)面積誤差比絕對(duì)值超出3%時(shí),買受人有權(quán)退房。買受人退房的,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在買受人提出退房之日起30日內(nèi)將買受人已付房?jī)r(jià)款退還給買受人,同時(shí)支付已付房?jī)r(jià)款利息。買受人不退房的,產(chǎn)權(quán)登記面積大于合同約定面積時(shí),面積誤差比在3%以內(nèi)(含3%)部分的房?jī)r(jià)款由買受人補(bǔ)足;超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān),產(chǎn)權(quán)歸買人。產(chǎn)權(quán)登記面積小于合同

　　約定面積時(shí),面積誤差比絕對(duì)值在3%以內(nèi)(含3%)部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還買受人;絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雙倍返還買受人。

　　面積誤差比=(產(chǎn)權(quán)登記面積-合同約定面積)/合同約定面積×100%

　　合同約定面積

　　因本辦法第二十四條規(guī)定的規(guī)劃設(shè)計(jì)變更造成面積差異,當(dāng)事人不解除合同的,應(yīng)當(dāng)簽署補(bǔ)充協(xié)議。

　　簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，有合同從合同約定，無(wú)合同按照法定執(zhí)行。

　　開發(fā)商作為合同提供方，《期房買賣合同》中必備的條款就包含面積差異的處理方式，且該條款屬于格式條款。開發(fā)商作為提供格式條款的一方有提示、說(shuō)明義務(wù)。為了降低后期法律風(fēng)險(xiǎn)，目前常見的面積差異處理方式是參考建設(shè)部發(fā)布的《商品房銷售管理辦法》，但開發(fā)商通常會(huì)將絕對(duì)值超出3%部分的房?jī)r(jià)款由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雙倍返還購(gòu)房者條款去除。去除該條款后，比較常見的合同中約定的面積差異處理方式如下：

　　附圖：

　　實(shí)務(wù)中開發(fā)商也存在其他約定情況，例如特定比例內(nèi)面積誤差不補(bǔ)不退房款，或者只要產(chǎn)生誤差，一律據(jù)實(shí)結(jié)算、多退少補(bǔ)。

　　三、案例分析

　　【案例分析】

　　1、小趙以預(yù)售方式購(gòu)入某開發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為102平方米。

　　2、小錢以預(yù)售方式購(gòu)入某開發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為99平方米。

　　3、小孫以預(yù)售方式購(gòu)入某開發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為90平方米。

　　4、小李以預(yù)售方式購(gòu)入某開發(fā)企業(yè)的住宅，總價(jià)200萬(wàn)元，合同約定建筑面積為100平方米，式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為110平方米。

　　第一種情形：合同按照下圖方式約定

　　(1)賬務(wù)處理

　　按照此合同約定，補(bǔ)房款時(shí)先計(jì)入預(yù)收賬款或合同負(fù)債，再按照合計(jì)金額結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;退房款時(shí)沖減預(yù)收賬款或合同負(fù)債，按照沖減后的金額結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

　　(2)發(fā)票開具

　　發(fā)票開具以實(shí)際收取的房款金額作為價(jià)稅合計(jì)數(shù)，以實(shí)測(cè)面積作為面積，倒擠計(jì)算出單價(jià)。

　　(3)增值稅

　　交房環(huán)節(jié)增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，交房后銷售屬于現(xiàn)房銷售，按照開票金額確認(rèn)增值稅銷售額。

　　預(yù)售期間多預(yù)繳或少預(yù)繳的增值稅不需要單獨(dú)調(diào)整，在當(dāng)期確認(rèn)應(yīng)納稅額時(shí)自動(dòng)抵減。

　　(4)土地增值稅

　　交房時(shí)通常沒有達(dá)到清算條件，需要繼續(xù)預(yù)征土地增值稅，土增按照三分法預(yù)征，補(bǔ)、退房款土增處理如下：

　　補(bǔ)款金額合并計(jì)入該業(yè)態(tài)當(dāng)期銷售額預(yù)交土增。

　　退款金額，抵減當(dāng)期該業(yè)態(tài)現(xiàn)房銷售的金額，不足抵減的金額的留抵以后期間產(chǎn)生收入繼續(xù)抵減;

　　以上處理實(shí)務(wù)中基本沒有爭(zhēng)議。

　　第二種情形，合同沒有單獨(dú)約定，按照法定執(zhí)行

　　1、與第一種情形相同;

　　2、與第一種情形相同;

　　3、小孫收房時(shí)，若選擇不退房，開發(fā)商退房款由兩部分組成：

　　3%面積以內(nèi)：100*3%*200/100=6萬(wàn)元

　　超出3%面積：(100-90)-100*3%*=7平方米

　　7*200/100*2=28萬(wàn)元

　　4、與第一種情形相同。

　　1、2、4賬務(wù)處理、發(fā)票開具、增值稅與土增都與情形一相同，

　　但是3，與第一種情形相比，開發(fā)商需要在常返還業(yè)主預(yù)售時(shí)繳納20萬(wàn)元房款的基礎(chǔ)上，額外補(bǔ)償業(yè)主14萬(wàn)元。額外補(bǔ)償?shù)?4萬(wàn)元，如何處理實(shí)務(wù)中存在爭(zhēng)議。

　　第一種觀點(diǎn)：

　　無(wú)論是常退，還是雙倍退款，均是開發(fā)商退款，全額沖減收入，按照實(shí)際收取的凈額開具發(fā)票，即按照(200-6-28)166萬(wàn)元開具發(fā)票，面積90平方米。

　　增值稅、土地增值稅收入按照退款后的凈額，即166萬(wàn)元/(1+稅率或征收率)作為收入基數(shù)。

　　第二種觀點(diǎn)：

　　超出3%開放商雙倍退款，退業(yè)主實(shí)際支付的房款可以沖減收入，但是額外支付給業(yè)主的補(bǔ)償，應(yīng)視為合同的違約賠償支出進(jìn)行稅務(wù)處理。此案例下，開發(fā)商應(yīng)按照20萬(wàn)元沖減收入，超出3%額外支付的違約賠償支出14萬(wàn)元開發(fā)商應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。由于小孫收到的是銷售方支付的違約金，不屬于增值稅征稅范圍，不需要開具發(fā)票。小張收到的違約金不屬于個(gè)稅其他所得里列舉的事項(xiàng)，不需要代扣代繳個(gè)稅。

　　該套房屋，開發(fā)商應(yīng)按照(200-20)180萬(wàn)元開具發(fā)票，面積90平方米。增值稅、土地增值稅收入按照180萬(wàn)元/(1+稅率或征收率)作為收入基數(shù)。

　　以上兩種處理方式，對(duì)開發(fā)商的企業(yè)所得稅沒有影響，但是按照哪個(gè)金額開具發(fā)票，直接影響增值稅、土地增值稅收入額的確認(rèn)。

　　雙倍退還房款到底如何處理?實(shí)務(wù)中目前沒有明確的稅收文件，第二種觀點(diǎn)也是根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行的判定。若開發(fā)商遇到以上情況，建議與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通確認(rèn)，爭(zhēng)取按照第一種觀點(diǎn)處理，對(duì)企業(yè)較為有利。為避免稅企爭(zhēng)議，建議開發(fā)商在事先擬定制式合同的時(shí)候，明確面積差異的處理方式，過(guò)程中與業(yè)主做好溝通，避免帶來(lái)后續(xù)的法律風(fēng)險(xiǎn)與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　來(lái)源：中道財(cái)稅 作者：石羽茜

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　　2015年8月的解析

面積誤差補(bǔ)償款是否征收個(gè)人所得稅?

　　案 例

　　a個(gè)人以預(yù)售方式購(gòu)入某開發(fā)企業(yè)的商鋪，總價(jià)259萬(wàn)元，合同約定建筑面積為37.4平方米，式交付時(shí)確認(rèn)建筑面積為30平方米。雙方合同約定，房屋實(shí)際面積小于合同約定面積的，面積誤差比在3%以內(nèi)(含3%)部分的房?jī)r(jià)款由出賣人返還買受人，面積誤差比超過(guò)3%部分的房?jī)r(jià)款由出賣人雙倍返還買受人，因此，a應(yīng)取得開發(fā)企業(yè)面積誤差3%以內(nèi)部分的房?jī)r(jià)返還款7.77萬(wàn)元，面積誤差比超過(guò)3%部分的雙倍房?jī)r(jià)款82.46萬(wàn)元(即面積誤差房?jī)r(jià)返還款與房?jī)r(jià)加倍返還款)。

　　a在領(lǐng)取開發(fā)企業(yè)返還房款時(shí)被告知，須就房?jī)r(jià)加倍返還款41.23萬(wàn)元按個(gè)人所得稅法中的其他所得項(xiàng)目，依20%的稅率代扣代繳個(gè)人所得稅8.246萬(wàn)元。此案中，對(duì)于面積誤差款，a到底該不該繳納個(gè)人所得稅呢?

　　分 析

　　此案例應(yīng)從售房企業(yè)和購(gòu)房個(gè)人兩個(gè)主體分析各自的納稅義務(wù)。

　　開發(fā)企業(yè)支付房?jī)r(jià)返還款的稅務(wù)處理

　　1.差額面積部分的房?jī)r(jià)返還款

　　對(duì)于開發(fā)企業(yè)來(lái)講，預(yù)售商品房時(shí)已按合同面積37.4平方米計(jì)算預(yù)售收入259萬(wàn)元，并按規(guī)定計(jì)繳相應(yīng)稅收。式交付時(shí)，由于實(shí)測(cè)面積為30平方米，于是根據(jù)合同約定，就差額面積部分按購(gòu)買單價(jià)計(jì)算返還a房款49萬(wàn)元，作為前期預(yù)售收入的抵減進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　2.房?jī)r(jià)加倍返還款

　　根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2003〕7號(hào))及雙方合同約定，開發(fā)企業(yè)支付的加倍返還房款41.23萬(wàn)元不應(yīng)理解為房屋預(yù)售價(jià)格的抵減，而應(yīng)視為合同的違約賠償支出進(jìn)行稅務(wù)處理。且由于a取得該筆罰款不屬于流轉(zhuǎn)稅征稅范圍，無(wú)需向開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票，開發(fā)企業(yè)應(yīng)以雙方合同及付款憑證等作為稅前列支的憑證。

　　房?jī)r(jià)加倍返還款是否征收個(gè)人所得稅

　　個(gè)人所得稅法第二條規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得;個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得;對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得;勞務(wù)報(bào)酬所得;稿酬所得;特許權(quán)使用費(fèi)所得;利息、股息、紅利所得;財(cái)產(chǎn)租賃所得;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;偶然所得;經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。

　　是否可就此認(rèn)定個(gè)人取得除前述第一項(xiàng)至第十項(xiàng)外的所得，均應(yīng)視為其他所得代扣代繳個(gè)人所得稅?答案是否定的。稅法明確只有經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門明確征稅的其他所得項(xiàng)目才應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅，不應(yīng)以此條款進(jìn)行擴(kuò)大解讀。

　　目前，經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門明確征稅的個(gè)人所得稅之其他所得項(xiàng)目，分別列舉在《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2011〕50號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買賣合同違約金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2006〕865號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕78號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》(財(cái)稅〔2005〕94號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司支付的關(guān)于對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司支付的問題的批復(fù)》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕81號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕58號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股民從證券公司取得的回扣收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1999〕627號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未分配的投資者收益和個(gè)人人壽保險(xiǎn)收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕546號(hào))、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于銀行部門以超過(guò)國(guó)家利率支付給儲(chǔ)戶的攬儲(chǔ)獎(jiǎng)金征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(財(cái)稅〔1995〕64號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)中國(guó)科學(xué)院院士榮譽(yù)獎(jiǎng)金征收個(gè)人所得稅問題的復(fù)函》(國(guó)稅函發(fā)〔1995〕351號(hào))十個(gè)文件中。

　　結(jié)合案例，a從開發(fā)企業(yè)取得的面積誤差房?jī)r(jià)加倍返還款并不屬于前述任何一項(xiàng)其他所得，開發(fā)企業(yè)為避免自身稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而強(qiáng)制代扣代繳a個(gè)人所得稅沒有法律依據(jù)，a應(yīng)積極與開發(fā)企業(yè)溝通，或通過(guò)專業(yè)稅務(wù)人士與其溝通，避免自身稅收權(quán)益受損。