一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同解除后退回股權(quán)為何視為另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回？

（一）稅收政策規(guī)定

《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函2005130號）批復(fù)如下：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。

（二）稅務(wù)律師解讀

相信各位讀完此文件后，都會有所疑惑，合同解除后不但不退稅，收回股權(quán)還要視為另一次轉(zhuǎn)讓行為！

合同解除是指合同有效成立以后，當(dāng)具備合同解除條件時，因當(dāng)事人一方或雙方的意思表示而使合同關(guān)系自始消滅或向?qū)硐麥绲囊环N行為。合同解除的效力是使合同關(guān)系自始消滅或?qū)硐麥?，合同解除的條件可以是法定的，也可以是約定的，在當(dāng)事人有約定的情況下，只要這種約定沒有損害國家利益和社會公共利益，就應(yīng)尊重當(dāng)事人的這種約定；當(dāng)事人若沒有特別約定，那么合同解除的效力應(yīng)依據(jù)合同法相關(guān)規(guī)定而具體確定。有些解除將發(fā)生溯及既往的效力，有些解除將不產(chǎn)生溯及既往的效力，比如租賃等繼續(xù)性合同。

同時，行使解除權(quán)是形成權(quán)的行使，以單方的意思即可產(chǎn)生效力，無須征得對方的同意，但解除的意思必須要實際到達對方，否則不能產(chǎn)生解除權(quán)行使的效果，對方有異議的，可以請求人民法院或者仲裁機構(gòu)確認解除合同的效力。如果法律、行政法規(guī)規(guī)定解除合同應(yīng)當(dāng)辦理批準、登記等手續(xù)的，應(yīng)依照其規(guī)定。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同當(dāng)事人履行了公司法、公司章程規(guī)定和約定的程序，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同有效成立以后，因發(fā)生合同法第九十三條約定解除條件和第九十四條法定解除條件，當(dāng)事人一方依據(jù)合同法第九十六條的規(guī)定，通知對方解除了合同，根據(jù)合同法第九十七條規(guī)定，合同解除后，已經(jīng)履行的，根據(jù)合同履行情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以要求恢復(fù)原狀等。

民法有自愿、公平基本原則，稅法亦有稅收公平主義基本原則，合同法尊重當(dāng)事人意思自治，所得稅對納稅人的純所得征稅，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢后被解除，合同關(guān)系自始消滅，轉(zhuǎn)讓方的純所得并未真實現(xiàn)，如果對其征稅后不退還，對收回股權(quán)行為再視為轉(zhuǎn)讓行為，有違稅收公平主義。針對此文件，若股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，在不存在解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的情況下，雙方重新簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，新股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給原股東，此時再按另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款也不予退回，也就符合法律邏輯了，但此文件針對并非此種情形，若在此混淆作為納稅基礎(chǔ)的合同解除和再一次轉(zhuǎn)讓合同的區(qū)別，就是舍本逐末了，有交易并產(chǎn)生所得，才有納稅之說，反之為何納稅？

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓按房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅嗎？

（一）稅收政策規(guī)定

《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函2000687號）批復(fù)如下：“鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》（國稅函2009387號）批復(fù)如下：“鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產(chǎn)作價入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產(chǎn)過戶手續(xù)，同月25日即將股權(quán)進行了轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額等同于房地產(chǎn)的評估值。因此，我局認為這一行為實質(zhì)上是房地產(chǎn)交易行為，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于天津泰達恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》（國稅函2011415號）批復(fù)如下：“經(jīng)研究，同意你局關(guān)于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為”的認定，應(yīng)依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅”。

（二）稅務(wù)律師解讀

對于上述三個內(nèi)部批復(fù)文件，筆者存在如下疑問：

1、根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。條例規(guī)定很明確，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)才征收土地增值稅，轉(zhuǎn)讓股權(quán)并非土地增值稅的征稅范圍。

2、誰是土地增值稅的納稅人？股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東、股權(quán)受讓方還是公司？股權(quán)轉(zhuǎn)讓股東轉(zhuǎn)讓的是法律意義上的股權(quán)，并非轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，股權(quán)受讓方受讓的也是法律意義上的股權(quán)，并未受讓房地產(chǎn)，對于公司來說，房地產(chǎn)一直在公司名下，屬于公司財產(chǎn)，并未發(fā)生房地產(chǎn)交易和增值，三者為何納稅？

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為什么非要說成實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，那為什么公司資產(chǎn)只有機器設(shè)備、貨物、車輛等，沒有房地產(chǎn)的情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓了？

4、股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未改變公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，下次若真的公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓了，轉(zhuǎn)讓價格減去原資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，土地增值稅不會減少，沒有必要把股權(quán)轉(zhuǎn)讓認為實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為，納稅的基礎(chǔ)法律關(guān)系是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同并非房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。

5、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否屬于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓避稅，最高人民法院民事判決書(2014)民二終字第264號最高人民法院并未認可，理由如下：“……第二，瑞尚公司主張本案所涉合同系名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，規(guī)避法律關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的禁止性規(guī)定而無效。股權(quán)轉(zhuǎn)讓與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是完全不同的法律制度。股權(quán)是股東享有的，并由公司法或公司章程所確定的多項具體權(quán)利的綜合體。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，股東對公司的權(quán)利義務(wù)全部同時移轉(zhuǎn)于受讓人，受讓人因此成為公司股東，取得股權(quán)。依據(jù)《中人民共和國物權(quán)法》第一百三十五條之規(guī)定，建設(shè)土地使用權(quán)，是權(quán)利人依法對國家所有的土地享有占有、使用和收益的權(quán)利，以及利用該土地建造建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的權(quán)利。股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變?！谌捎谵D(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標公司并不需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅。如雙方在履行合同中有規(guī)避納稅的行為，應(yīng)向稅務(wù)部門反映，由相關(guān)部門進行查處。……”

6、針對此事項，于此類似的如礦業(yè)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)本屬于常市場交易行為，但實踐中部分省份的礦政管理部門要求將礦業(yè)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓視為礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓，并要求擬轉(zhuǎn)股公司先行按照礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的審批程序辦理礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓審批手續(xù)，再行辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。例如，山東省國土廳下發(fā)的《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)<國土資源部關(guān)于進一步完善采礦權(quán)登記管理有關(guān)問題的通知>的通知》規(guī)定：“采礦權(quán)人以出售、作價出資，引進他人資金、技術(shù)、管理等合作經(jīng)營，企業(yè)重組改制等原因，只要采礦權(quán)人的股東、股比發(fā)生變化，均屬采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，必須辦理采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。”湖北省國土資源廳下發(fā)的《湖北省國土資源廳關(guān)于進一步規(guī)范探礦權(quán)采礦權(quán)管理的暫行規(guī)定》要求：“凡兩個不同的企業(yè)（事業(yè)）法人之間發(fā)生探礦權(quán)、采礦權(quán)全部或部分轉(zhuǎn)移的，礦業(yè)企業(yè)投資主體（控股人）發(fā)生變化的，應(yīng)依法申請?zhí)降V權(quán)、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓，并逐級報經(jīng)原審批登記機關(guān)批準?！贝祟愐蠛妥龇ú粌H不符合“法不禁止即可為”的市場交易原則，而且無益于礦業(yè)秩序的管理與維護。對此問題最高人民法院的相關(guān)判例予以糾，無論從法理上講，還是在司法實踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的履行并不當(dāng)然發(fā)生礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在礦業(yè)權(quán)主體未發(fā)生變動的情況下，涉礦企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是符合法律規(guī)定的市場交易行為。同理上述文件將股權(quán)轉(zhuǎn)讓認為實質(zhì)是房地產(chǎn)交易行為與法律精神不符。

綜述，筆者認為，由于轉(zhuǎn)讓股權(quán)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是完全不同的行為，當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時，目標公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，目標公司并不需要繳納土地增值稅，當(dāng)然股東也不需要繳納土地增值稅。

國務(wù)院辦公廳《關(guān)于在制定行政法規(guī)規(guī)章行政規(guī)范性文件過程中充分聽取企業(yè)和行業(yè)協(xié)會商會意見的通知》（國辦發(fā)〔2019〕9號）規(guī)定：“近年來，在制定與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章、行政規(guī)范性文件過程中，各地區(qū)、各部門通過擴大聽取意見范圍、拓寬聽取意見渠道等方式，為企業(yè)和行業(yè)協(xié)會商會參與制度建設(shè)創(chuàng)造了條件，取得了積極成效，但聽取意見對象覆蓋面不廣、代表性不足，征求意見事項針對性不強、程序不規(guī)范，意見采納反饋機制不健全等問題還不同程度地存在，未能充分反映企業(yè)合理訴求、保障企業(yè)合法權(quán)益。為深入貫徹習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想和黨的十九大精神，推進政府職能轉(zhuǎn)變和“放管服”改革，保障企業(yè)和行業(yè)協(xié)會商會在制度建設(shè)中的知情權(quán)、參與權(quán)、表達權(quán)和監(jiān)督權(quán)，營造法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境，經(jīng)國務(wù)院同意，現(xiàn)就制定有關(guān)行政法規(guī)、規(guī)章、行政規(guī)范性文件過程中充分聽取企業(yè)和行業(yè)協(xié)會商會意見通知如下：在制定有關(guān)行政法規(guī)、規(guī)章、行政規(guī)范性文件過程中，各地區(qū)、各部門要科學(xué)評估擬設(shè)立制度對各類企業(yè)、行業(yè)可能產(chǎn)生的影響及其程度、范圍，對企業(yè)切身利益或者權(quán)利義務(wù)有重大影響的，要充分聽取有代表性的企業(yè)和行業(yè)協(xié)會商會以及律師協(xié)會的意見”。建議稅務(wù)機關(guān)制定相關(guān)規(guī)章、行政規(guī)范性文件過程中廣泛聽取意見，企業(yè)界、律師界積極獻言獻策，共同努力營造法治化、國際化、便利化的營商環(huán)境。