甲供工程，指工程中全部或部分的設(shè)備、材料或動力，由工程發(fā)包方即甲方自行采購的建筑工程。筆者發(fā)現(xiàn)，在甲供工程中，采用不同的招標(biāo)計價方法和工程結(jié)算方法，對發(fā)包方和施工企業(yè)的稅務(wù)處理影響較大，需要引起雙方的重視。

招標(biāo)計價常見方法

實踐中，發(fā)包方通常會采用兩種不同的計價方式，對甲供工程進(jìn)行對外招標(biāo)。

一種方式是發(fā)包方將自行采購材料（以下簡稱甲供材）的金額從工程造價中剝離出來，直接將不含甲供材金額的招投標(biāo)價對外進(jìn)行公開招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。例如，一項工程造價1000萬元的項目，假設(shè)甲供材金額為200萬元，則發(fā)包方或業(yè)主直接以800萬元（1000-200）為招投標(biāo)價，對外進(jìn)行招標(biāo)。這種方式具有特殊性，一般適用于國家重大建設(shè)工程領(lǐng)域。

第二種方式則比較普遍，發(fā)包方或甲方以含甲供材金額的招投標(biāo)價，對外進(jìn)行公開招標(biāo)或協(xié)議招標(biāo)。延續(xù)上例，發(fā)包方或甲方會直接以1000萬元作為招投標(biāo)價對外招標(biāo)。

總額結(jié)算法暗藏風(fēng)險

通常來說，不同的招標(biāo)計價方式下，發(fā)包方與施工企業(yè)在工程結(jié)算環(huán)節(jié)，會選擇不同的結(jié)算方式和財務(wù)核算處理方式，對企業(yè)的稅務(wù)處理也會產(chǎn)生不同的影響。

第一種招標(biāo)計價方式下，發(fā)包方和施工企業(yè)采用差額結(jié)算法結(jié)算，即結(jié)算價中不含甲供材金額。施工企業(yè)按照不含甲供材金額，向發(fā)包方開具發(fā)票，將收取的不含甲供材金額的工程款計入收入，發(fā)包方和施工企業(yè)都發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險的可能性較低。

第二種招標(biāo)計價方式下，一些發(fā)包方和施工企業(yè)選擇采用總額結(jié)算法進(jìn)行工程結(jié)算，即結(jié)算價中含甲供材金額。對發(fā)包方和施工企業(yè)來說，這種結(jié)算方法有一定稅務(wù)風(fēng)險。

對發(fā)包方來說，發(fā)出甲供材時，通常會通過“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行會計核算。

在總額結(jié)算法中，有一些發(fā)包方會自己購買材料，并將甲供材金額計入銷售額和結(jié)算價中，施工企業(yè)需依據(jù)包含甲供材金額的總額，向發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)施工企業(yè)適用簡易計稅方法時，發(fā)包方可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)按3%抵扣率進(jìn)行計算；當(dāng)施工企業(yè)適用一般計稅方法時，發(fā)包方可以按9%抵扣率計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額。但是，發(fā)包方在自行采購材料時，已從供應(yīng)商處獲得了以增值稅一般稅率開具的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行了一次增值稅進(jìn)項稅額抵扣。

換句話說，這種結(jié)算方式下，發(fā)包方就甲供材成本，抵扣了兩次增值稅進(jìn)項稅額，進(jìn)行了兩次企業(yè)所得稅稅前扣除。如果發(fā)包方是房地產(chǎn)企業(yè)，則其甲供材成本在計算繳納土地增值稅時還進(jìn)行了兩次扣除。在稅務(wù)部門的稽查中，發(fā)包方很可能會被認(rèn)為存在重復(fù)多計成本，騙取國家稅款的嫌疑，不但要轉(zhuǎn)出多抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅，還要接受罰款和滯納金等行政處罰。

從施工企業(yè)的角度來看，發(fā)票管理環(huán)節(jié)易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。如果施工企業(yè)選擇一般計稅方法，卻無法獲取甲供材成本的相應(yīng)增值稅專用發(fā)票，只能獲得領(lǐng)用甲供材的領(lǐng)料清單，其進(jìn)項稅額抵扣就可能出現(xiàn)問題。

此外，還有個問題值得關(guān)注。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，是準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的。但實務(wù)中，不少施工企業(yè)因只有領(lǐng)料清單，而無法合規(guī)管理甲供材成本發(fā)票，未能將該部分成本在企業(yè)所得稅稅前扣除。

建議采用差額結(jié)算法

一些發(fā)包方為了規(guī)避上述風(fēng)險，會選擇在施工企業(yè)領(lǐng)用材料時，進(jìn)行銷售處理，按其采購材料價格，向施工企業(yè)進(jìn)行銷售。

筆者認(rèn)為，如果采用差額結(jié)算法，可以有效避免發(fā)包方和施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。

發(fā)包方將甲供材發(fā)給施工企業(yè)時，財務(wù)上可不通過“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行核算。根據(jù)發(fā)包方的不同類型，相應(yīng)進(jìn)行會計處理。如果發(fā)包方是房地產(chǎn)企業(yè)，可通過“開發(fā)成本—材料費(fèi)用”科目核算；如果發(fā)包方是非房地產(chǎn)企業(yè)，則通過“在建工程”科目核算。發(fā)包方如果是ppp模式中的spv公司（特殊目的公司），還需要根據(jù)不同項目類型，通過不同科目核算。

政府付費(fèi)項目，或使用者付費(fèi)加政府可行性缺口補(bǔ)助項目，需要通過“長期應(yīng)收款—某ppp項目成本”科目核算，使用者付費(fèi)項目則需通過“無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營收費(fèi)權(quán)”科目核算。施工企業(yè)在領(lǐng)用甲供材時，一律不作賬務(wù)處理。

發(fā)包方與施工方在進(jìn)行工程款項結(jié)算時，甲供材金額不計入施工企業(yè)的銷售額和結(jié)算價，施工企業(yè)以不含甲供材金額的結(jié)算價，向發(fā)包方開具增值稅專用發(fā)票。這樣，就避免了發(fā)包方多抵扣稅款，施工方多繳納稅款的情況發(fā)生，發(fā)包方也不會存在被懷疑多扣成本的稅務(wù)風(fēng)險。